Wprowadzenie

Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) to wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego w postaci wyodrębnionej części działalności firmy. W praktyce uznanie aportu za ZCP ma istotne konsekwencje podatkowe: na gruncie CIT i PIT taka transakcja co do zasady jest neutralna podatkowo (brak przychodu po stronie wnoszącego aport)isp-modzelewski.pl mf-arch2.mf.gov.pl, a na gruncie VAT zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP jest w ogóle wyłączone spod działania ustawy (nie podlega VAT)rpms.pl. Z tych względów podatnicy często dążą do zakwalifikowania transakcji jako zbycia ZCP, zaś organy podatkowe – przeciwnie – nieraz kwestionują status ZCP, twierdząc, że przedmiotem aportu/sprzedaży był jedynie zbiór pojedynczych składników majątkowychrpms.pl. Poniżej przedstawiono analizę takich sporów z ostatnich 5 lat (2018–2023), obejmującą orzecznictwo sądów administracyjnych (WSA, NSA), interpretacje indywidualne KIS, głosy doktryny oraz komunikaty organów skarbowych.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Polskie przepisy podatkowe definiują ZCP w sposób zbliżony w ustawach o CIT, PIT i VAT. Przykładowo, w ustawie o VAT ZCP to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”rpms.pl. Kluczowe są trzy przesłanki: wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne (zdolność do niezależnego działania). Choć Kodeks cywilny nie definiuje wprost ZCP, to wprowadza definicję przedsiębiorstwa (art. 55^1 k.c.), która obejmuje szereg składników materialnych i niematerialnych (mienie, należności, tajemnice przedsiębiorstwa, koncesje, licencje itp.)rpms.pl rpms.pl. Z punktu widzenia podatkowego istotne jest, by zbywany zespół składników stanowił pewną całość zdolną do samodzielnej działalności, a nie tylko luźny zbiór elementów połączonych jedynie wspólną własnością u jednego podmiotuinforlex.pl inforlex.pl. Co ważne, ustawy podatkowe traktują zobowiązania związane z działalnością jako element ZCP, mimo że na gruncie prawa cywilnego długi nie wchodzą w skład przedsiębiorstwarpms.pl.

Znaczenie podatkowe aportu ZCP

Neutralność podatkowa aportu ZCP ma zachęcać do restrukturyzacji przedsiębiorstw bez barier podatkowychmf-arch2.mf.gov.pl. Zgodnie z ustawami o CIT/PIT, objęcie udziałów w zamian za aport przedsiębiorstwa lub ZCP nie skutkuje powstaniem opodatkowanego przychodu, podczas gdy aport innych składników (niebędących ZCP) może rodzić przychód podatkowy (chyba że spełnione są szczególne warunki, np. tzw. wymiana udziałów)isp modzelewski.pl. Również na gruncie VAT prawidłowe zakwalifikowanie transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa/ZCP zwalnia strony z obowiązku naliczenia VAT – transakcja jest poza zakresem opodatkowania (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT)rpms.pl . Dlatego spór o definicję ZCP to często spór o podatek: jeśli organy uznają, że doszło tylko do zbycia pojedynczych aktywów, żądają wykazania i zapłaty VAT należnego (sprzedający powinien wystawić fakturę VAT)rpms.pl , a w podatkach dochodowych mogą kwestionować prawo do zwolnienia czy rozpoznania kosztów. Z kolei podatnicy, broniąc statusu ZCP, chcą uniknąć VAT lub opodatkowania dochodu z aportu. W tle tych sporów pojawiają się też kwestie amortyzacji podatkowej – np. wartości firmy (goodwill) – o czym poniżej.

Ostrzeżenia organów skarbowych i klauzula antyabuzywna

Ministerstwo Finansów zwróciło uwagę na nadużycia związane z aportami ZCP już w 2017 r., wydając oficjalne ostrzeżenie przed optymalizacją z wykorzystaniem wartości firmymf-arch2.mf.gov.pl mf-arch2.mf.gov.pl. Schemat agresywnej optymalizacji opisywany przez MF polegał na tym, że podatnik dokonuje aportu przedsiębiorstwa lub ZCP do spółki B po zawyżonej wartości, przez co w księgach spółki B pojawia się dodatnia „wartość firmy” (goodwill)mf-arch2.mf.gov.pl mf-arch2.mf.gov.pl. Z uwagi na neutralność takiego aportu, spółka B nie może amortyzować goodwill (amortyzacja wartości firmy jest wyłączona dla aportów)mf-arch2.mf.gov.pl. Następnie jednak spółka B sprzedaje ten sam zorganizowany majątek do spółki C – już w zwykłej transakcji sprzedaży – co pozwala spółce C amortyzować nabyty goodwill i tym samym istotnie obniżać dochód do opodatkowaniamf-arch2.mf.gov.pl. Cała operacja nie miała realnego uzasadnienia gospodarczego poza uzyskaniem tarczy podatkowej, stąd MF ostrzegło, że taka sekwencja kroków może być kwestionowana na podstawie klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania (GAAR)mf-arch2.mf.gov.pl. W ostatnich latach rzeczywiście organy skarbowe sięgały po GAAR, kwestionując sztuczne tworzenie ZCP dla korzyści podatkowych. Przykładem jest sprawa dużej spółki, która wniosła aportem do podmiotów powiązanych prawa do znaków towarowych i logo, a następnie zaliczała do kosztów znaczne opłaty licencyjne za korzystanie z tych znaków. Szef KAS uznał to za unikanie opodatkowania – przejął postępowanie kontrolne i zastosował klauzulę GAARinforlex.pl. W konsekwencji spółce wymierzono zaległy CIT (za 2016 r.), a WSA w Warszawie w wyroku z 26.04.2023 r. (III SA/Wa 2933/22) oddalił skargę spółki, potwierdzając prawidłowość decyzji fiskusainforlex.plinforlex.pl. Orzeczenie to pokazuje, że organy nie cofają się przed zakwestionowaniem aportu ZCP, jeśli uznają go za fasadę dla transakcji mających jedynie sztuczny charakter.

Najczęstsze powody podważania ZCP przez fiskusa

Analiza interpretacji i orzeczeń wskazuje na typowe argumenty organów, które prowadzą do odmowy uznania aportu za ZCP:

• Brak wyodrębnienia organizacyjnego – fiskus sprawdza, czy część przedsiębiorstwa była wydzielona strukturalnie w firmie. Jeżeli aportowany zestaw składników nie funkcjonował jako odrębna jednostka (np. oddział, dział, wydział) ze swoją strukturą, personelem i kierownictwem, organ może uznać, że to tylko zespół aktywów. Podkreśla się, że „samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym” – wymagane jest formalne nadanie jednostce kompetencji do samodzielnego działania w ramach firmyinforlex.pl. Innymi słowy, formalna subwydzielona komórka jest warunkiem koniecznym, lecz niewystarczającym – musi za nią iść realna autonomiainforlex.pl. Organy często oczekują dowodów, że na podstawie uchwały zarządu, regulaminu organizacyjnego czy innego aktu wewnętrznego dana część była wyodrębniona jako samodzielna komórka organizacyjnainforlex.pl.
• Brak wyodrębnienia finansowego – istotne jest, czy w firmie istniała oddzielna ewidencja (rachunkowość) pozwalająca przypisać przychody, koszty, aktywa i pasywa do wydzielanej części. Jeżeli podatnik nie prowadził żadnej analityki finansowej dla danej działalności, fiskus może twierdzić, że nie było faktycznego wydzielenia finansowego ZCPinforlex.pl inforlex.pl. Z orzecznictwa wynika jednak, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności – nie jest wymagane osobne konto bankowe czy sporządzanie osobnego bilansu dla ZCPinforlex.pl inforlex.pl. Wystarczy możliwość wydzielenia podstawowych kategorii finansowych (przychody, koszty, należności, zobowiązania) związanych z daną częściąinforlex.pl inforlex.pl. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji z 30.12.2022 r. zgodził się, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP”inforlex.pl. Mimo to, brak jakichkolwiek danych finansowych odrębnych dla rzekomej ZCP będzie argumentem na niekorzyść podatnika (brak tej cechy).
• Brak wyodrębnienia funkcjonalnego (brak zdolności do samodzielnego działania) – to kluczowy element definicji. Organy analizują, czy przekazana masa majątkowa zawiera wszystkie zasoby niezbędne do kontynuowania określonej działalności gospodarczejinforlex.pl. Jeżeli w ramach transakcji nie przeszły pewne kluczowe elementy (np. pracownicy, umowy z kluczowymi kontrahentami, koncesje, systemy IT, know-how itp.), bez których ta część nie mogłaby samodzielnie działać, wówczas fiskus uzna, że to nie ZCP, lecz zbiór aktywów zależnych od reszty przedsiębiorstwa. Minimalny zespół składników koniecznych do realizacji zadań gospodarczych musi zostać przeniesiony, inaczej nie spełniono przesłanki funkcjonalnejrpms.p. Przykładowo WSA w Krakowie orzekł, że jeżeli w transakcji nie doszło do przeniesienia elementów stanowiących „minimum, bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogło realizować swoich zadań gospodarczych”, to nie mamy do czynienia ze zbyciem ZCPrpms.pl. Organy podatkowe często powołują się na tę linię, wskazując brak jakiegoś elementu (np. brak przeniesienia działu sprzedaży, podczas gdy przeniesiono tylko środki trwałe).
• Nieprzeniesienie zobowiązań lub praw niemajątkowych – definicja ustawowa ZCP wprost wymienia, że zespół obejmuje także zobowiązania. Jeśli podatnik przeniósł tylko aktywa, wyłączając długi czy np. rezerwy związane z działalnością, organ może argumentować, że to nie ZCP. Podobnie, gdy zbywana część wymaga do działania określonych praw (np. licencji, znaku towarowego, koncesji), a nie zostały one przekazane nabywcy – transakcja nie obejmuje pełnej funkcjonalnej całości. W interpretacjach podkreśla się, że dla uznania zespołu za ZCP powinny zostać spełnione wszystkie przesłanki, w tym przeniesienie związanych z nim zobowiązań oraz wartości niematerialnych i prawnychinforlex.pl inforlex.pl. Przykład: sprzedaż samej nieruchomości bez przeniesienia umów najmu, pracowników obsługi czy zobowiązań z tym związanych prawdopodobnie zostanie uznana za zwykłą dostawę towaru (nieruchomości), a nie sprzedaż ZCP.
• Sztuczne tworzenie ZCP ex post (pozorność wyodrębnienia) – jeśli z okoliczności wynika, że podatnik dopiero przed transakcją próbował stworzyć pozory wyodrębnienia (np. tuż przed aportem nadał część majątku nazwę „oddział”, ale faktycznie nic się nie zmieniło w funkcjonowaniu), organ może zakwestionować realność ZCP. Ciężar dowodu spoczywa tu na podatniku. NSA w wyroku z 14.11.2019 r. (II FSK 24/18) wyraźnie stwierdził, że to podatnik musi wykazać konkretne okoliczności potwierdzające, iż przed aportem przedsiębiorstwo faktycznie składało się z wyodrębnionej części w rozumieniu ustawowyminforlex.pl. Samo zapewnienie podatnika, że „to była ZCP”, nie wystarcza – konieczne jest udokumentowanie jej istnienia (np. strukturą organizacyjną, oddzielną księgowością, planami finansowymi, itp.). Jeżeli organ wykaże, że wyodrębnienie miało charakter czysto formalny lub następczy (już po dokonaniu aportu), wówczas uzna, że brak było ZCP, a operacja służyła jedynie osiągnięciu korzyści podatkowej.

Podsumowując, fiskus najczęściej podważa ZCP argumentując, że nie spełniono któregoś z trzech kluczowych kryteriów: brak rzeczywistej odrębności organizacyjnej, brak wydzielenia w ewidencji finansowej, lub brak zdolności do niezależnego działania (bo nie przeniesiono istotnych elementów biznesu). Często twierdzi, że „w rzeczywistości doszło jedynie do zbycia składników majątkowych”, a nie działającej części przedsiębiorstwarpms.pl. Dla organu decydujące jest spojrzenie funkcjonalne: czy zbyto zespół umożliwiający kontynuowanie działalności, czy tylko aktywa, które nabywca musi dopiero włączyć do własnej struktury, by je wykorzystać.

Argumenty podnoszone przez podatników

Podatnicy w sporach o ZCP prezentują kontrargumenty, starając się wykazać, że kryteria definicji zostały jednak spełnione, bądź że organy stosują zbyt rygorystyczną wykładnię. Do najczęstszych argumentów należą:

• Spełnienie kryteriów wyodrębnienia w praktyce – podatnicy przytaczają fakty świadczące o tym, że dana część była zorganizowana: np. istniał w firmie odrębny dział zajmujący się tą działalnością, istniała osobna kadra, osobny budżet lub możliwość sporządzenia osobnego wyniku finansowego dla tej części. Często wskazują, że choć formalnie nie utworzono np. oddziału, to faktycznie zespół składników działał niezależnie. Przywoływane są korzystne interpretacje potwierdzające liberalne podejście – np. że ZCP nie musi mieć własnego rachunku bankowego ani samodzielnie sporządzać bilansuinforlex.pl, by uznać, iż nastąpiło wyodrębnienie finansowe, o ile w rachunkowości zarządczej można było wyodrębnić jej przychody i kosztyinforlex.pl. Podobnie, niekiedy podkreślają, że w definicji nie ma wymogu formalnego utworzenia oddziału – liczy się zdolność do samodzielnego działania, nawet jeśli jednostka nie miała odrębnego regulaminu (to kwestia sporna, bo organy jednak chcą formalizacji).
• Potencjalna samodzielność wystarcza – w szczególności na gruncie VAT podatnicy argumentują, że wystarczy, aby zespół składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo, nie jest zaś konieczne udowodnienie, że już przed transakcją działał absolutnie autonomicznie. Przywoływana bywa teza, że definicja ZCP nie wymaga kontynuacji tożsamości tej części po transakcji – chodzi o potencjał, a nie faktyczne dalsze prowadzenie identycznej działalności. Przykładem jest wyrok NSA z 7 maja 2019 r. (II FSK 1296/17), gdzie stwierdzono m.in., że brak przeniesienia tytułu prawnego do nieruchomości nie przekreśla uznania transakcji za zbycie ZCP8tax.pl. Sprawa dotyczyła sytuacji, w której składnikiem ZCP była nieruchomość wykorzystywana w działalności, lecz nie doszło do przeniesienia prawa własności gruntu na nabywcę. NSA uznał, że mimo to mogło dojść do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jeżeli pozostałe elementy umożliwiały kontynuowanie działalności (nabywca mógł np. uzyskać własne prawo do gruntu). Podobnie WSA w Gdańsku w wyroku z 5.12.2017 r. (I SA/Gd 1130/17) uznał, iż sprzedaż stacji paliw stanowi zbycie przedsiębiorstwa na gruncie VAT, pomimo że nie przeszła koncesja (która zresztą z mocy prawa nie jest zbywalna)rpms.pl. Sąd podkreślił, że choć koncesja jest wymagana do prowadzenia stacji, to jej brak przy sprzedaży nie uniemożliwia uznania transakcji za ZCP – nabywca może uzyskać własną koncesję, a stacja dysponowała wszystkimi innymi składnikami umożliwiającymi działalność (infrastrukturą, personelem itp.). Te orzeczenia wzmacniają argument podatników, że nie każdy brak pojedynczego elementu przekreśla ZCP, jeśli całość nadal przedstawia zorganizowaną, funkcjonalną jednostkę.
• Formalne wyodrębnienie nie jest jedynym wyznacznikiem – gdy organ zarzuca brak np. statutu oddziału, podatnicy wskazują, że liczy się faktyczne zorganizowanie. Przykładowo, w interpretacjach KIS zauważano, iż formalne wyodrębnienie jest warunkiem ważnym, ale „wymagane jest rzeczywiste wyodrębnienie jednostki funkcjonującej w strukturze organizacyjnej”inforlex.pl. Innymi słowy, nazwa działu sama w sobie nic nie znaczy, ale przeciwnie – brak osobnej nazwy nie wyklucza, że pewna grupa składników tworzy zespół o własnej funkcji gospodarczej. Podatnik może wykazywać, że zespół przeszedł wraz z kierownikiem tej części biznesu, z przypisanymi mu pracownikami, z oddzielnym zestawieniem wyników – nawet jeśli nie miał spisanych regulaminów.
• Przeniesienie wszystkich niezbędnych elementów – podatnicy starają się dowieść, że przekazali wszystko, co istotne dla samodzielności. Często sporządzają dokładne opisy składników aportu: oprócz środków trwałych i zapasów także kontrakty, bazę klientów, know-how, pracowników (przejście zakładu pracy na mocy art. 23^1 K.p.), a nawet oddzielone środki pieniężne na pokrycie bieżących zobowiązań. Takie kompleksowe ujęcie ma przekonać organ lub sąd, że nowy podmiot mógł od razu kontynuować określoną działalność bez dodatkowych transferów z firmy macierzystej. Gdy fiskus wskazuje brak jakiegoś składnika, podatnik stara się wykazać, że nie był on krytyczny albo że został zastąpiony innym rozwiązaniem. Przykładowo, brak własnego działu handlowego może nie przesądzać sprawy, jeśli przejęto produkty, klientów i umowy dystrybucyjne – co umożliwia prowadzenie sprzedaży. Argumentacja skupia się więc na tym, że istota działalności danej ZCP została przeniesiona w całości.
• Cel ekonomiczny transakcji – w odpowiedzi na zarzuty o sztuczną optymalizację, podatnicy wskazują biznesowe uzasadnienia aportów. Często podnosi się argument o restrukturyzacji: np. że aport ZCP miał na celu wydzielenie pobocznej działalności do osobnej spółki, pozyskanie inwestora, połączenie z inną częścią grupy, itp. Jeśli transakcja miała uzasadnienie inne niż podatkowe, podatnik podkreśla to, by oddalić zarzut obejścia prawa. W kontekście zarzutów GAAR konieczne jest wykazanie, że korzyść podatkowa nie była głównym lub jedynym celem operacji, a wybrany sposób działania miał substancję ekonomiczną. W przywołanej wcześniej sprawie dotyczącej aportu znaków towarowych podatnik zapewne argumentował, że reorganizacja własności tych znaków miała uzasadnienie gospodarcze (np. konsolidacja praw IP w jednym podmiocie), jednak w tym wypadku dowody najwyraźniej nie przekonały organów ani sąduinforlex.pl.

Przegląd wybranych spraw (2018–2023)

1. Wyrok NSA z 7 maja 2019 r. (II FSK 1296/17) – Sprawa dotyczyła sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej m.in. nieruchomość. Organ zakwestionował status ZCP z uwagi na brak przeniesienia własności gruntu (prawdopodobnie grunt był dzierżawiony lub sprzedawany osobno). NSA orzekł, że brak przeniesienia tytułu prawnego do nieruchomości nie oznacza automatycznie braku ZCP – liczy się, czy przekazano zespół składników pozwalających na kontynuowanie działalności8tax.pl. Sąd podkreślił, że definicja ZCP w ustawie VAT nie wymaga dosłownej kontynuacji wszystkich elementów, jeżeli pewne braki można uzupełnić we własnym zakresie przez nabywcę. Ten wyrok był korzystny dla podatnika – wskazuje na elastyczniejsze podejście przy ocenie kryterium funkcjonalnego (ważny jest ogół okoliczności, a nie każda formalna kwestia).

2. Wyrok NSA z 14 listopada 2019 r. (II FSK 24/18) – Jest to kluczowe orzeczenie dotyczące aportu do spółki kapitałowej dokonanego przez osobę fizyczną. Podatnik twierdził, że wniósł do spółki z o.o. ZCP swojego przedsiębiorstwa, dzięki czemu nie powstał przychód do opodatkowania PIT. Organy uznały inaczej – że to nie była ZCP – i opodatkowały wartość objętych udziałów. WSA w Krakowie przyznał rację fiskusowi, a NSA oddalił skargę kasacyjną podatnikainforlex.pl inforlex.pl. W uzasadnieniu NSA wskazał, że dla uznania aportu za ZCP konieczne jest wykazanie, iż już przed wniesieniem aportu dana część była wyodrębniona organizacyjnie i finansowo w przedsiębiorstwie podatnikainforlex.pl. Samo zapewnienie, że „to mogło działać niezależnie” nie wystarczy – zabrakło dowodów realnego funkcjonowania wydzielonej części biznesu. Ten wyrok jasno rozkłada ciężar dowodowy na podatnika i pokazuje, że sądy popierają rygorystyczną ocenę organów, jeśli podatnik nie dopełnił formalności wyodrębnienia. W efekcie aport został potraktowany jak zwykłe przeniesienie składników majątku do spółki, skutkujące powstaniem przychodu PIT (wartość nominalna udziałów).

3. Wyrok WSA w Poznaniu z 23 września 2021 r. (I SA/Po 465/21) – Sprawa dotyczyła podziału spółki przez wydzielenie nieruchomości komercyjnej do nowo utworzonej spółki (transakcja typu spin-off). Warunkiem neutralności takiego podziału w CIT było właśnie uznanie wydzielanego majątku za ZCP. Z informacji o wyroku wynika, że WSA badał, czy spełniono przesłanki ZCP – prawdopodobnie chodziło o to, czy sama nieruchomość z przypisanymi elementami (np. umowami najmu, obsługą techniczną) stanowiła zorganizowaną całość. WSA w Poznaniu uchylił niekorzystną dla spółki interpretację i potwierdził, że kryteria ZCP należy oceniać na dzień wydzielenia8tax.pl. Niestety pełne tezy nie są publicznie dostępne, ale wyrok ten jest cytowany w późniejszych interpretacjach jako potwierdzający podejście, że przy podziałach przez wydzielenie status ZCP ocenia się według stanu istniejącego w momencie podziału (co wydaje się oczywiste, lecz organy czasem próbowały brać pod uwagę dalsze losy majątku). W konsekwencji spółka uzyskała korzystne rozstrzygnięcie potwierdzające brak podatku dochodowego od tak przeprowadzonej restrukturyzacji – o ile wydzielana część była faktycznie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

4. Wyrok WSA w Szczecinie z 11 kwietnia 2019 r. (I SA/Sz 231/18) – (Przykład opisywany w prasie podatkowej8tax.pl) Dotyczył on sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdzie dokumentacja transakcji okazała się kluczowa. Fiskus zakwestionował ZCP argumentując, że w dokumentach (np. umowie) nie wyszczególniono wszystkich elementów składających się na rzekomą ZCP, co utrudniało wykazanie, że faktycznie przeniesiono cały zespół elementów. WSA zgodził się z organem, że braki w dokumentacji (np. brak precyzyjnego wymienienia przechodzących zobowiązań) podważają możliwość uznania transakcji za ZCP8tax.pl. Sąd stwierdził, że z uwagi na te braki „przedmiot transakcji w istocie nie stanowił ZCP”. Ten przykład pokazuje, że podatnicy muszą dbać nie tylko o rzeczywiste wyodrębnienie, ale i odpowiednie udokumentowanie przenoszonych składników – np. sporządzić dokładny wykaz aktywów i pasywów składających się na ZCP.

5. Interpretacja indywidualna KIS z 18 lipca 2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.239.2022.2.SG) – Wnioskodawca planował aport części działalności do spółki i argumentował, że będzie to ZCP. Dyrektor KIS przyznał mu rację, podkreślając jednak w uzasadnieniu wymóg zachowania wszystkich trzech cech ZCP. Interpretacja wskazała, że aportowana część będzie wyodrębniona jako oddzielny dział (strukturę tą potwierdzi wewnętrzny akt, np. uchwała zarządu) oraz że posiada ona własne składniki majątkowe, personel i niezależny cel gospodarczy, a także możliwe jest przyporządkowanie jej przychodów i kosztówrpms.pl rpms.pl. KIS zaakcentował zwłaszcza kwestię samodzielności organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej zespołu składników jako przesłanki uznania go za ZCPrpms.pl rpms.pl. Ta interpretacja pokazuje pozytywny scenariusz: jeśli podatnik odpowiednio wcześnie zadba o formalne i faktyczne wydzielenie części biznesu i przedstawi to w opisie stanu faktycznego, to organ może potwierdzić neutralność podatkową aportu ZCP.

6. Interpretacja indywidualna KIS z 17 stycznia 2020 r. (0114-KDIP2-2.4010.483.2019.1.RK) – Ta interpretacja (cytowana m.in. w piśmie z 2024 r.) dotyczyła przypadku, gdzie podatnik prawdopodobnie spytał o uznanie jakiejś wewnętrznej jednostki za ZCP. Dyrektor KIS odmówił uznania za ZCP, wskazując, że w przedstawionym stanie faktycznym wyodrębnienie miało charakter czysto nominalny. Organ stwierdził: „formalne wyodrębnienie nie jest wystarczające (…); samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i własne zarządzanie”inforlex.plinforlex.pl. Wnioskodawca najpewniej opisał, że ma w strukturze np. „wydział X” przeznaczony do wydzielenia, ale organ doszukał się, że ten wydział nie ma de facto żadnych samodzielnych funkcji (np. brak osobnego kierownika z decyzyjnością, brak własnych środków). Interpretacja ta jest przestrogą, że sam podział firmy na działy (np. na papierze) nie zapewni zwolnienia – potrzebna jest rzeczywista substancja.

7. Interpretacja indywidualna KIS z 29 lipca 2024 r. (0114-KDIP1-1.4012.351.2024.2.AKA) – Ciekawym przypadkiem jest sytuacja odwrotna: tu nabywca składników majątku argumentował, że kupuje nie ZCP, lecz tylko aktywa, aby móc odliczyć VAT naliczony. Chodziło o zakup maszyn produkcyjnych z dwóch zakładów pewnej firmy – wątpliwość dotyczyła, czy zakup ten stanowi nabycie ZCP (wtedy wyłączone z VAT) czy zwykłą dostawę towarów. Kupujący chciał, by uznać to za zwykłą dostawę opodatkowaną VAT – czyli de facto przekonywał, że maszyny nie tworzą żadnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dyrektor KIS podzielił to stanowisko: wskazano, że sprzedawca nie przenosi na rzecz nabywcy żadnych elementów poza urządzeniami (brak kontraktów, brak przejścia pracowników, brak wyodrębnionej organizacyjnie jednostki) – zatem „Urządzenia nie spełniają przesłanek do uznania ich za przedsiębiorstwo lub ZCP”inforlex.pl inforlex.pl. W interpretacji zaznaczono, że nawet jeśli u zbywcy te maszyny były przypisane do dwóch zakładów, to nie wiadomo, czy istniało tam odrębne zorganizowanie; a nawet gdyby formalnie były wydzielone, to brakuje pozostałych cech – maszyny same w sobie nie mogą prowadzić działalności, jeśli nie towarzyszą im inne składniki, zobowiązania, personel itp.inforlex.pl. W efekcie organ potwierdził, że transakcja podlega VAT (co było korzystne dla wnioskującej spółki, bo dawało prawo do odliczenia). Ten przypadek pokazuje, iż okoliczności mogą skłonić strony do przeciwstawnych kwalifikacji – a organy konsekwentnie patrzą na zakres przechodzących elementów: tutaj decyzja niejako też chroni spójność definicji ZCP, stwierdzając, że sprzedaż samych urządzeń bez otoczki biznesowej to nie jest ZCPinforlex.pl inforlex.pl.

Podsumowanie rozstrzygnięć

W badanych sprawach z ostatnich lat widać, że linie orzecznicze są w dużej mierze zbieżne z argumentacją organów podatkowych. Sądy administracyjne – zwłaszcza Naczelny Sąd Administracyjny – konsekwentnie wymagają, by podatnik udowodnił istnienie ZCP w momencie transakcji. Najczęściej to podatnicy przegrywają spory, jeśli nie zadbali o formalności lub gdy transakcja nosi cechy unikania opodatkowania. Wyroki niekorzystne dla podatników (oddalające ich skargi) zapadały m.in. w przypadkach aportów, które nie były poprzedzone rzeczywistym wydzieleniem części przedsiębiorstwa (NSA II FSK 24/18)inforlex.pl, czy w sytuacjach „wydzielenia” ograniczonego tylko do aktywów bez związanych zobowiązań i kadr (np. WSA Szczecin I SA/Sz 231/18)8tax.pl. Organy skutecznie podważały ZCP argumentem o braku pełnej samodzielności przekazanego zespołu składników.

Z drugiej strony, podatnicy wygrywali, gdy potrafili wykazać spełnienie wszystkich przesłanek definicji lub gdy organ zbyt formalistycznie podszedł do tematu. Przykładowo NSA w 2019 r. (II FSK 1296/17) opowiedział się za podatnikiem, uznając że nie każda nieprzeniesiona licencja czy nieruchomość wyklucza ZCP, jeśli ogół okoliczności wskazuje na zachowanie funkcjonalnej całości8tax.pl. Takie orzeczenia dają pewną elastyczność – kluczowe jest, by przenoszona część przedsiębiorstwa była zdolna do podjęcia działalności u nabywcy bez konieczności natychmiastowego sięgania po brakujące elementy od zbywcy. Wiele rozstrzygnięć i interpretacji podkreśla również wagę dowodów i dokumentacji. Podatnik planujący aport ZCP powinien zawczasu przygotować grunt: ustanowić wewnętrznie odrębną jednostkę (oddział, dział), prowadzić choć uproszczoną ewidencję przychodów i kosztów dla tej jednostki, przypisać jej personel, majątek i kontrakty. W momencie transakcji należy sporządzić szczegółową umowę przeniesienia, wyliczającą wszystkie składniki majątkowe oraz zobowiązania wchodzące w skład ZCP. Taka staranność nie tylko zwiększa szansę na pozytywną interpretację lub wygraną w sądzie, ale też po prostu poświadcza realność ZCP. Organy skarbowe przez ostatnie 5 lat sygnalizowały w komunikatach (np. ostrzeżenie MF 2017/2018) oraz działaniami, że uważnie patrzą na transakcje przedstawiane jako zbycie ZCP. W przypadkach, gdzie dopatrują się sztuczności lub obejścia prawa, korzystają z narzędzi takich jak GAAR – jak to miało miejsce np. w 2021–2022 r. przy aportach praw własności intelektualnej między podmiotami powiązanymi inforlex.pl.

Reasumując, najczęstsze powody podważenia ZCP to niespełnienie kryterium organizacyjnego, finansowego lub funkcjonalnego (lub kilku naraz). Argumentacja organów skupia się na wykazaniu, że zbyto jedynie zespół składników niezdolnych do niezależnej działalności (brak „zorganizowania”), bądź że transakcja miała charakter sztucznej optymalizacji podatkowej. Podatnicy bronią się, wskazując na rzeczywiste wydzielenie i autonomię części przedsiębiorstwa oraz jej potencjał do samodzielnego działania. Rozstrzygnięcia są zróżnicowane: w wielu przypadkach rację przyznawano organom (co skutkowało opodatkowaniem transakcji VAT lub podatkiem dochodowym), ale nie brakuje też orzeczeń i interpretacji potwierdzających status ZCP, jeśli stan faktyczny wyraźnie na to wskazywał.

Konkluzja: Spory o aporty ZCP pokazują, że granica między zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a zwykłym zbiorem aktywów bywa cienka. Każdy przypadek jest oceniany indywidualnierpms.pl, lecz zarysowuje się spójny trend: fiskus i sądy wymagają realnej wyodrębnionej całości zdolnej do działania, zaś próby nadużyć spotykają się ze zdecydowaną reakcją (łącznie z zastosowaniem klauzuli antyabuzywnej). Podatnicy planujący restrukturyzacje z udziałem ZCP powinni zatem dokładnie przeanalizować, czy spełniają wszystkie ustawowe przesłanki – i zadbać o solidne uzasadnienie biznesowe transakcji – aby zminimalizować ryzyko zakwestionowania przez organy skarbowe.

Źródła: Wybrane wyroki WSA/NSA dostępne w centralnej bazie orzeczeń (orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz omówienia: m.in. wyrok WSA Kraków z 15.04.2010 (I SA/Kr 29/10)rpms.pl

, NSA z 5.04.2012 (I FSK 1001/11)rpms.pl

, wyrok WSA Gdańsk z 5.12.2017 (I SA/Gd 1130/17)rpms.pl

, NSA z 7.05.2019 (II FSK 1296/17)8tax.pl

, NSA z 14.11.2019 (II FSK 24/18)inforlex.pl

, WSA Warszawa z 26.04.2023 (III SA/Wa 2933/22)inforlex.pl

inforlex.pl

. Ponadto interpretacje indywidualne DKIS: z 17.01.2020 (0114-KDIP2-2.4010.483.2019.1.RK)inforlex.pl

, z 18.07.2022 (0111-KDIB1-1.4010.239.2022.2.SG)rpms.pl

rpms.pl

, z 30.12.2022 (0114-KDIP1-1.4012.630.2022.1.AWY)inforlex.pl

, z 29.07.2024 (0114-KDIP1-1.4012.351.2024.2.AKA)inforlex.pl

inforlex.pl

. Informacje z publikacji branżowych: np. omówienie kancelarii RPMS (2023)rpms.pl

rpms.pl

. Komunikat MF (ostrzeżenie 002/17) dot. optymalizacji z wartością firmymf-arch2.mf.gov.pl

mf-arch2.mf.gov.pl

również stanowi ważne tło działań organów.