Spełnienie wymogów art. 176 §1 k.s.h.

Art. 176 §1 Kodeksu spółek handlowych wymaga, aby jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, umowa spółki oznaczała rodzaj i zakres tych świadczeń. Jest to konkretyzacja ogólnej zasady z art. 159 k.s.h., zgodnie z którą dodatkowe obowiązki wspólnika muszą być dokładnie określone w umowie spółki – w przeciwnym razie są bezskuteczne wobec spółki. Zatem ogólny zapis typu „wspólnik może świadczyć usługi na rzecz spółki” bez wskazania konkretnych czynności i ich wymiaru nie spełnia wymogów art. 176 §1 k.s.h.. Taki niewypełniony ramowo obowiązek nie zostałby skutecznie ustanowiony. Jak podkreśla się w literaturze, powtarzające się świadczenia muszą być opisane w umowie spółki – w przeciwnym razie nie można uznać ich istnienia ani wypłacać za nie wynagrodzenia. Sam przepis art. 176 §1 k.s.h. nakazuje oznaczyć co najmniej rodzaj (przedmiot) i zakres (częstotliwość, ilość) świadczeń.

Niedopełnienie tych wymogów oznacza, że umowa spółki nie skutkuje ważnym nałożeniem obowiązku na wspólnika

W konsekwencji ewentualny zapis o świadczeniach sformułowany zbyt ogólnie byłby prawnie bezskuteczny (art. 159 k.s.h.). Sąd Najwyższy wprost wskazał, że relacje między wspólnikiem a spółką na tle art. 176 k.s.h. mają charakter korporacyjny i świadczenia te muszą wynikać z umowy spółki (nie zaś z odrębnej umowy zlecenia). Jeśli brak jest wymaganych określeń w umowie, świadczenie nie jest prawidłowo ustanowionym obowiązkiem korporacyjnym.

Skutki braku szczegółowego opisu – nieważność i ryzyka podatkowe

Brak precyzyjnego opisu świadczenia w umowie spółki (rodzaju, zakresu) powoduje, że obowiązek ten nie obowiązuje wspólnika (jest niewykonalny prawnie). W efekcie wynagrodzenie wypłacane na tej podstawie może zostać zakwestionowane. Jak zauważył ekspert, świadczenia nieujęte w umowie spółki nie mogą być podstawą wypłaty wynagrodzenia. Organy podatkowe i ZUS są wyczulone na próby obejścia przepisów – jeżeli stwierdzą, że zapis w umowie nie spełnia wymogów art. 176 k.s.h., mogą uznać, iż w istocie wynagrodzenie jest wypłacane bez ważnej podstawy korporacyjnej, a zatem np. na podstawie zwykłego stosunku zlecenia. To rodzi ryzyka:

• Ryzyko cywilnoprawne: KRS może odmówić rejestracji tak sformułowanej zmiany umowy (albo uznać ją za sprzeczną z prawem). Przykładowo, błędne określenie świadczeń jako ciągłych (np. ogólnie „prowadzenie spraw marketingu spółki”) skutkuje odmową wpisu zmiany umowy.
• Ryzyko ZUS: Jeżeli świadczenie nie spełnia ustawowych cech powtarzalności, ZUS potraktuje je jak zwykłe świadczenie usług. W najnowszym orzecznictwie akcentuje się, że zapisy typu „co najmniej raz w tygodniu” czy „przez 10 godzin miesięcznie” nadają świadczeniu charakter stały, zbliżony do normalnej umowy o pracę lub zlecenia. NSA w wyroku z 12 września 2024 r. (II GSK 794/24) uznał, że tak określone obowiązki „nie mają cechy świadczeń powtarzających się (...), lecz charakter stały, albowiem sprowadzają się do stałego i bieżącego realizowania zadań”. To oznacza, że ZUS może zażądać objęcia wspólnika składkami, traktując faktyczne świadczenie jako zwykły tytuł do ubezpieczeń (np. zlecenie), skoro warunki art. 176 k.s.h. nie zostały dochowane. Sąd Okręgowy w Warszawie w wyroku z 14.03.2024 r. (XXI U 1708/23) również podkreślił, że wykonywanie czynności na rzecz klientów spółki (a nie samej spółki) wykracza poza ramy stosunku korporacyjnego z art. 176 k.s.h. (uznając je za realizację zwykłego zlecenia, a nie obowiązku wspólnika).
• Ryzyko w podatku dochodowym (koszt/przychód): Jeśli zapis nie spełnia wymogów art. 176 k.s.h., organ podatkowy może zakwestionować rozliczenie takiego wynagrodzenia. Po stronie spółki wynagrodzenie wspólnika co prawda co do zasady stanowi koszt uzyskania przychodu – pod warunkiem związku z działalnością i rynkowego poziomu – jednak w razie wadliwej konstrukcji może zostać uznane za świadczenie nienależne lub ukrytą wypłatę zysku, a wtedy koszt zostanie wyłączony z KUP. Organy podatkowe w kontekście tzw. estońskiego CIT zajęły nawet stanowisko, że wynagrodzenia z art. 176 k.s.h. to ukryty zysk wspólników. Przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 22 maja 2025 r. (sygn. 0111-KDIB2-...-2025) stwierdziła, że wypłata wynagrodzenia na rzecz wspólnika na podstawie art. 176 k.s.h., nawet za usługi faktycznie wykonane i po cenach rynkowych, należy traktować jako ukrytą dystrybucję zysku, ponieważ „świadczenia te niewątpliwie są związane ze statusem wspólnika i mogą stanowić ekwiwalent dywidendy”. To pokazuje ryzyko podatkowe przy kwestionowaniu podstaw świadczenia – fiskus może próbować przypisać takim wypłatom charakter wypłaty z zysku (opodatkowanej np. 19% CIT w reżimie estońskim lub 19% PIT jako dywidenda, bez kosztu po stronie spółki). Z drugiej strony, jeżeli organ uzna wypłatę za zwykłe wynagrodzenie za usługi, może stwierdzić, że spółka powinna była pełnić rolę płatnika (np. pobrać zaliczkę na PIT jak od umowy zlecenia i wystawić rachunek). W praktyce przy prawidłowo ustanowionych świadczeniach z art. 176 k.s.h. przychód u wspólnika kwalifikuje się jako „z innych źródeł” (rozliczany w zeznaniu rocznym, bez zaliczek płatnika), co jest korzystne. Jednak brak spełnienia wymogów formalnych może spowodować, że organ zakwestionuje taką kwalifikację. Innymi słowy – przy wadliwym zapisie istnieje ryzyko, że fiskus potraktuje wypłaty jako dokonane poza reżimem art. 176 k.s.h., ze wszystkimi tego konsekwencjami (utrata przywilejów podatkowych).

Warto zauważyć, że istnieje już bogate orzecznictwo dotyczące tej instytucji. Sąd Najwyższy w wyroku z 7 marca 2018 r. (I UK 575/16) podkreślił korporacyjny charakter stosunku z art. 176 k.s.h., wyłączając z tego tytułu wspólników z systemu ubezpieczeń społecznych: „Wspólnicy spółek kapitałowych... nie są podmiotami ubezpieczeń społecznych. Relacje... mają charakter korporacyjny, także gdy dotyczą zobowiązania wspólnika do (...) powtarzających się świadczeń niepieniężnych za wynagrodzeniem (art. 176 k.s.h.)”. Sąd Najwyższy w wyroku z 27 listopada 2019 r. (III UK 360/18) zajął podobne stanowisko, co potwierdza jednolitą linię – prawidłowo skonstruowane świadczenie z art. 176 k.s.h. nie rodzi tytułu do ZUS. Z kolei Sąd Okręgowy w Piotrkowie Trybunalskim w wyroku z 12 marca 2021 r. (IV Ka 106/21) stwierdził wprost, że „nie ma podstaw, aby zakwestionować prawną możliwość wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych przez wspólnika spółki na jej rzecz”, nawet jeżeli wspólnik wykonuje te świadczenia w ramach realizacji umowy między spółką a osobą trzecią (czyli dopuszczono świadczenia służące pośrednio klientom spółki). Odmienny pogląd wyraził jednak Sąd Okręgowy w Warszawie (XXI U 1708/23) w nieprawomocnym wyroku z 14 marca 2024 r., uznając, że świadczenia wspólnika na rzecz osób trzecich (klientów spółki) nie mieszczą się w granicach art. 176 k.s.h. – zdaniem sądu tylko czynności wykonywane bezpośrednio na rzecz spółki (np. przygotowanie dla spółki opinii prawnej czy wniosku o interpretację) korzystają z tego przepisu. W ocenie tego sądu realizacja świadczeń na rzecz klientów to de facto zwykłe zlecenie poza stosunkiem korporacyjnym. Natomiast we wspomnianym już wyroku NSA z 12.09.2024 r. (II GSK 794/24) sąd administracyjny ocenił krytycznie praktycznie każdy badany sposób określenia częstotliwości świadczeń w umowie – uznał, że formuły w rodzaju „co najmniej raz w miesiącu/tygodniu” czy określanie limitu godzin miesięcznie prowadzą do wniosku, iż świadczenie ma charakter ciągły, a więc nie spełnia przesłanek z art. 176 §1 k.s.h.. Linia orzecznicza sądów administracyjnych pod koniec 2024 r. istotnie zrobiła się niekorzystna – kolejne wyroki WSA i NSA kwestionują nawet dość precyzyjnie określone obowiązki, kwalifikując je jako pozorne obejście składki zdrowotnej (przykładem obok powyższego jest np. wyrok NSA z 27 lutego 2025 r., II GSK 1338/24).

W interpretacjach indywidualnych również odnajdziemy stanowiska odnośnie skutków podatkowych świadczeń wspólnika

Dyrektor KIS przeważnie potwierdza, że wynagrodzenie wspólnika za powtarzające się świadczenia niepieniężne jest dla niego opodatkowanym przychodem (z innych źródeł w PIT), a dla spółki – kosztem uzyskania przychodu (o ile spełnia warunki rynkowości). Przykładowo, w interpretacji z 20 października 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT2-...-2020) organ uznał, że przychód wspólnika z art. 176 k.s.h. podlega opodatkowaniu skalą PIT, a spółka może zaliczyć wypłacane wynagrodzenie do kosztów uzyskania przychodu. Z kolei Dyrektor KIS w interpretacji z 5 stycznia 2023 r. (0114-KDIP1-1.4012.575.2022.2.AKA) zajął stanowisko w zakresie VAT: uznał, że wspólnik wykonujący świadczenia na podstawie art. 176 k.s.h. działa jak samodzielny usługodawca, więc jeżeli nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego, musi zarejestrować się jako czynny podatnik VAT i wystawiać spółce faktury VAT na swoje wynagrodzenie. To potwierdza profiskalne podejście – organy podatkowe traktują te czynności jako działalność gospodarczą dla celów VAT. Co ważne, w wyroku WSA w Rzeszowie z 16 maja 2024 r. (I SA/Rz 42/24) sąd nie zgodził się z tą linią, wskazując, że każdorazowo należy badać charakter relacji wspólnika i spółki; w sprawie przed WSA sąd uznał, że świadczenia wykonywane przez wspólnika w ramach stosunku korporacyjnego nie stanowią odrębnej działalności gospodarczej wspólnika, wobec czego nie podlegają VAT. Orzeczenie to jest korzystne dla podatników, jednak należy pamiętać, że organy KIS nadal prezentują przeciwne stanowisko.

Orzecznictwo i interpretacje – podsumowanie przykładów

• Wyrok SN z 7.03.2018 r. (I UK 575/16) – świadczenia z art. 176 k.s.h. tworzą stosunek korporacyjny, wspólnik wykonujący je nie podlega ZUS; wspólnicy kapitałowych spółek handlowych nie są objęci obowiązkowym ubezpieczeniem społecznym z tytułu takich świadczeń.
• Wyrok SN z 27.11.2019 r. (III UK 360/18) – potwierdza powyższe; wynagrodzenie z art. 176 k.s.h. nie stanowi tytułu do ubezpieczeń społecznych (relacja korporacyjna, nie cywilnoprawna).
• Wyrok SO w Piotrkowie Tryb. z 12.03.2021 r. (IV Ka 106/21) – uznano legalność konstrukcji z art. 176 k.s.h.; „nie ma podstaw, aby zakwestionować prawną możliwość” wykonywania przez wspólnika powtarzających się świadczeń na rzecz spółki, nawet gdy świadczenia te służą dalszej odsprzedaży usług spółki klientom.
• Wyrok SO w Warszawie z 14.03.2024 r. (XXI U 1708/23) – ograniczająco stwierdzono, że świadczenia na rzecz osób trzecich (klientów spółki) nie mieszczą się w art. 176 k.s.h. – dozwolone są jedynie czynności wykonywane na rzecz samej spółki (np. opinie, analizy wewnętrzne), natomiast wykonywanie zadań dla klientów spółki to już zwykłe zlecenie poza stosunkiem korporacyjnym. (Wyrok nieprawomocny.)
• Wyrok NSA z 12.09.2024 r. (II GSK 794/24) – stwierdzono, że umowne określenie obowiązków wspólnika w sposób typu „co najmniej raz w tygodniu/miesiącu” czy „do X godzin miesięcznie” nadaje im charakter stały i ciągły, przez co nie spełniają definicji świadczeń powtarzających się w rozumieniu art. 176 §1 k.s.h.. NSA uznał, że w takich wypadkach faktycznie jest to obejście przepisów o oskładkowaniu – świadczenie wspólnika zbliża się do zwykłego zatrudnienia.
• Wyrok WSA w Rzeszowie z 16.05.2024 r. (I SA/Rz 42/24) – na gruncie VAT sąd uznał, że powtarzające się świadczenia wspólnika (prawidłowo ustanowione w umowie spółki) nie są samodzielną działalnością gospodarczą wspólnika, lecz elementem relacji korporacyjnej, więc nie podlegają opodatkowaniu VAT (odmiennie niż twierdzą interpretacje KIS).
• Interpretacje indywidualne KIS: m.in. z 20.10.2020 r. (0113-KDIPT2-...-2020); z 5.01.2023 r. (0114-KDIP1-1.4012.575.2022.2.AKA) – przykładowe stanowiska w zakresie PIT i VAT; interpretacja z 22.05.2025 r. (0111-KDIB2-...-2025) – stanowisko o możliwym ukrytym zysku w reżimie estońskim.

Dobre praktyki w świetle art. 176 k.s.h.

Aby prawidłowo uregulować świadczenia niepieniężne wspólnika w umowie spółki i uniknąć powyższych ryzyk, zaleca się następujące działania:

1. Precyzyjne określenie rodzaju i zakresu świadczeń w umowie spółki. Należy wyraźnie wskazać konkretne czynności, jakich podejmie się wspólnik, oraz częstotliwość/ilość tych czynności. Powinny to być świadczenia okresowe, np. „przygotowanie 1 raportu marketingowego na kwartał” zamiast ogólnikowego „pomoc w marketingu”. Unikać trzeba zbyt szerokich lub nieograniczonych zapisów – np. katalogu „wszelkich możliwych czynności” – bo to podważa realność obowiązku. Przykładowy prawidłowy zapis może przewidywać konkretny katalog czynności (marketingowe, doradcze itp.) z określoną minimalną częstotliwością. (Uwaga: orzecznictwo sugeruje, by unikać sformułowań „co najmniej X razy w tygodniu/miesiącu”, które są postrzegane jako obejście – lepiej wskazać dokładną lub maksymalną liczbę świadczeń, aby nie powstało wrażenie ciągłego świadczenia.)
2. Zakaz świadczeń o charakterze ciągłym lub etatowym. W umowie nie należy obciążać wspólnika zadaniami, które faktycznie przypominają stałe wykonywanie pracy (np. bieżące prowadzenie księgowości spółki, pełnienie funkcji kierowniczych) – takie ciągłe obowiązki nie kwalifikują się jako „powtarzające się” w rozumieniu art. 176. Również czynności jednorazowe (np. jednorazowe wniesienie jakiegoś wkładu, sporządzenie jednego raportu) nie spełniają kryterium powtarzalności. Świadczenia powinny układać się w periodyczny, powtarzalny cykl, ale zarazem dać się wyodrębnić jako pojedyncze czynności wykonywane co pewien czas (np. comiesięczne przygotowanie zestawienia, kwartalne audyty itp.). Warto też pamiętać, że świadczenia z zakresu zarządzania spółką są zastrzeżone dla członków zarządu, więc nie należy ich ujmować jako obowiązków wspólnika.
3. Wynagrodzenie wspólnika – ustalenie poza umową spółki. Przepisy nie wymagają, by w samej umowie spółki wpisywać wysokość wynagrodzenia za świadczenia. Co więcej, jest to niewskazane – podanie konkretnej kwoty w umowie oznacza jej ujawnienie w KRS oraz konieczność aktu notarialnego przy każdej zmianie. Dobrą praktyką jest wskazanie w umowie jedynie, że „wspólnikowi przysługuje wynagrodzenie według stawek rynkowych” (ewentualnie z zastrzeżeniem maksymalnej stawki rynkowej zgodnie z art. 176 §2 k.s.h.), natomiast konkretną wysokość i ewentualny wymiar świadczeń pozostawić uchwale wspólników. Przykładowo, umowa może stanowić, że: „Wspólnikom zobowiązanym do świadczeń przysługuje rynkowe wynagrodzenie, którego wysokość oraz zakres świadczeń w danym okresie ustala każdorazowo uchwała wspólników”. Taka klauzula elastycznego postanowienia została zarekomendowana w literaturze – uchwała doprecyzowująca pozwala dostosować zakres i wynagrodzenie do bieżących potrzeb spółki bez naruszania wymogu z art. 176 (w umowie musi być ogólnie określony rodzaj świadczeń, ale szczegóły mogą być konkretyzowane uchwałą). Oczywiście uchwała taka powinna zapadać zgodnie z wymogami (najlepiej jednomyślnie, jeśli umowa tak stanowi) i być właściwie udokumentowana.
4. Dokumentowanie i realizacja świadczeń. Po ustanowieniu obowiązku należy rzeczywiście wykonywać te świadczenia i starannie je dokumentować. Zgodnie z orzecznictwem, jeśli świadczenia pozostaną tylko na papierze (będą fikcyjne), ZUS lub urząd skarbowy mogą to wykryć i zakwestionować całą konstrukcję. Dlatego należy zbierać dowody wykonania – np. e-maile z przekazaniem raportów, protokoły odbioru usług, dokumenty potwierdzające wykonane czynności (projekty, analizy, zestawienia, itp.). Dotyczy to zwłaszcza usług o charakterze niematerialnym, gdzie trudniej wykazać rezultat – brak dowodów mógłby sugerować, że wynagrodzenie to w istocie ukryta dywidenda. Dobrą praktyką jest też prowadzenie ewidencji godzin lub liczby wykonanych świadczeń, zgodnie z ustaleniami uchwały wspólników, co ułatwi rozliczenie podatkowe i wykaże realność świadczeń.

Podsumowując, ogólnikowy zapis w umowie sp. z o.o. o świadczeniach wspólnika – bez sprecyzowania ich rodzaju i zakresu – nie spełnia wymogów prawa i grozi nieważnością. Dla bezpieczeństwa prawnego i podatkowego należy w umowie jasno opisać obowiązki wspólnika (spełniając art. 176 §1 k.s.h.), a szczegóły organizacyjne i finansowe można pozostawić do ustalenia w uchwałach wspólników. Takie podejście – potwierdzone w interpretacjach i orzecznictwie – pozwoli korzystać z atutów tej instytucji (np. możliwość wypłaty wynagrodzenia nawet przy braku dywidendy, uniknięcie składek ZUS) bez narażania się na zarzut obejścia prawa. Kluczowe jest jednak ścisłe trzymanie się warunków ustawowych i dobrych praktyk konstrukcyjnych, co potwierdzają zarówno cytowane orzeczenia sądów (SN, NSA, WSA) jak i interpretacje KIS wraz z ich uzasadnieniami.

Źródła