Problem: Jak opodatkować VAT sprzedaż mieszkań przez dewelopera w dwóch przypadkach: (1) lokal w stanie deweloperskim (bez pełnego wykończenia), oraz (2) lokal wykończony “pod klucz” wraz z wyposażeniem (obejmującym zarówno trwałą zabudowę – np. kuchnia, szafy – jak i ruchome meble i sprzęt). Poniżej przedstawiono obowiązujące stawki VAT, argumentację organów podatkowych (interpretacje KIS, stanowiska Ministerstwa Finansów i orzecznictwo sądowe) oraz różnice zależne od zakresu wyposażenia i charakteru transakcji (dostawa towaru vs świadczenie usługi).

Sprzedaż mieszkania w stanie deweloperskim (bez wykończenia)

Sprzedaż nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego przez dewelopera, w standardzie deweloperskim (tj. lokal nadający się do wykończenia, bez kompletnego wyposażenia), korzysta z obniżonej stawki VAT 8% – o ile spełnia kryteria tzw. budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, 8% stawka obejmuje dostawę budynków i lokali mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB dział 11 (budownictwo mieszkaniowe), z zastrzeżeniem limitów powierzchni użytkowej: do 150 m² dla lokalu mieszkalnego (oraz do 300 m² dla domu jednorodzinnego). W praktyce oznacza to, że większość nowych mieszkań sprzedawanych przez deweloperów mieści się w tym limicie i podlega opodatkowaniu 8% VAT. Jeśli powierzchnia lokalu przekracza 150 m², wówczas nadwyżka ponad limit podlega podstawowej stawce 23% (zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT) – jednak takie sytuacje są rzadkie przy lokalach mieszkalnych.

Argumentacja organów: Dla zastosowania 8% VAT kluczowe jest przeznaczenie i klasyfikacja budynku jako mieszkalnego, a nie jego stan wykończenia. Organy podkreślają, że przepisy nie uzależniają preferencji 8% od tego, czy budynek został już w pełni wykończony lub oddany do użytku – istotne jest, iż mamy do czynienia z obiektem budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11) spełniającym wymogi ustawowe. Innymi słowy, sprzedaż „gołego” lokalu mieszkalnego przez dewelopera na rynku pierwotnym zazwyczaj kwalifikuje się do stawki 8% VAT, nawet jeśli lokal jest w stanie deweloperskim (tj. wymaga dalszego wykończenia przez nabywcę). Potwierdzają to interpretacje indywidualne – np. Dyrektor KIS uznał, że sprzedaż gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym (lokalami) kwalifikuje się pod 8% VAT, ponieważ budynek spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego.

Należy wspomnieć, że sprzedaż lokalu używanego (po pierwszym zasiedleniu, min. 2 lata od oddania do użytku) może korzystać ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Deweloperzy z reguły sprzedają nowe mieszkania (pierwsze zasiedlenie), więc stosują opodatkowanie (8% lub częściowo 23% przy przekroczeniu limitu metrażu). Zwolnienie dotyczy raczej rynku wtórnego. Jeśli jednak w danej transakcji lokal korzysta ze zwolnienia VAT (bo spełnia warunki ustawowe), to nie wpływa to na opodatkowanie ewentualnego wyposażenia – o czym niżej przy omawianiu dostawy z wyposażeniem (wyposażenie opodatkowane jest odrębnie, nawet gdy sam lokal jest zwolniony).

Podsumowanie (stan deweloperski): Sprzedaż samego lokalu mieszkalnego przez dewelopera – bez dodatkowych elementów wyposażenia – jest traktowana jako **dostawa towaru (nieruchomości)** i co do zasady opodatkowana **8% VAT** (w ramach społecznego programu mieszkaniowego) dla powierzchni do 150 m². Organy podatkowe zgadzają się, że stan lokalu (deweloperski czy “pod klucz”) nie decyduje o stawce – liczy się przeznaczenie mieszkaniowe lokalu oraz limity metrażu. Deweloper wystawia fakturę na sprzedaż lokalu z 8% VAT (ewentualnie z rozbiciem na 8%/23%, jeśli metraż przekracza limit). Nie ma potrzeby wydzielania żadnych dodatkowych pozycji na fakturze, bo brak tu elementów wyposażenia odrębnych od samej nieruchomości.

Sprzedaż mieszkania wykończonego „pod klucz” (z wyposażeniem)

W przypadku sprzedaży lokalu w standardzie „pod klucz”, deweloper przekazuje nabywcy w pełni wykończone mieszkanie, łącznie z zamontowanymi na stałe elementami wykończenia oraz często z umeblowaniem i sprzętem gotowym do użytku. Taka oferta rodzi pytanie, jaką stawkę VAT zastosować do poszczególnych komponentów transakcji. Stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wypracowane w ostatnich latach sprowadza się do rozdzielenia dwóch kategorii:

Elementy trwale związane z lokalem (części składowe nieruchomości) – opodatkowane tą samą stawką co dostawa lokalu, czyli co do zasady 8% (lub zwolnienie, jeśli sam lokal zwolniony).

Elementy wyposażenia ruchomego (niezwiązane trwale z budynkiem) – traktowane jako odrębna dostawa towarów, podlegająca podstawowej stawce 23% VAT.

Innymi słowy, fiskus uznaje, że sprzedaż mieszkania „pod klucz” w rzeczywistości obejmuje dwa świadczenia: (1) dostawę lokalu mieszkalnego wraz z wbudowanymi na stałe elementami (tu stosuje się 8% VAT, analogicznie jak przy sprzedaży samego lokalu), oraz (2) dostawę pozostałego wyposażenia ruchomego, opodatkowaną odrębnie 23% VAT. Poniżej omawiamy szczegóły tych kategorii, wraz z interpretacjami potwierdzającymi takie podejście.

1. Trwała zabudowa i wykończenie – stawka 8% VAT

Do pierwszej kategorii zaliczamy wszystkie prace wykończeniowe oraz elementy wyposażenia na trwale związane z budynkiem/lokalem. Chodzi o takie komponenty, które po zamontowaniu stają się częścią składową nieruchomości – ich demontaż byłby trudny lub spowodowałby uszkodzenie/zmianę substancji budynku czy samego elementu. Przykładowo, preferencyjną 8% stawką obejmuje się:

• Roboty wykończeniowe jak wylewki podłogowe, ułożenie podłóg i płytek, tynkowanie i malowanie ścian, osadzanie parapetów i drzwi, montaż instalacji (elektrycznej, wod-kan, CO, wentylacji itp.) wraz z osprzętem wbudowanym (gniazda, punkty świetlne itp.) – wszystkie te czynności stanowią element wykończenia budynku mieszkalnego.
• “Biały montaż” w kuchni i łazience, czyli instalacja sanitariatów (wanny, kabiny prysznicowe, WC, umywalki, krany, zawory itp.) – również traktowany jest jako część usługi budowlanej w budynku mieszkalnym.
• Trwała zabudowa meblowa, wykonywana na wymiar i przymocowana do konstrukcji lokalu: np. stała zabudowa kuchni (szafki kuchenne wraz ze sprzętem AGD do zabudowy) oraz szafy wnękowe, garderoby wbudowane w ściany – one także uznawane są za elementy składowe nieruchomości.

W interpretacjach KIS podkreśla się, że powyższe elementy, zintegrowane z lokalem na stałe, tracą samodzielny byt gospodarczy i prawny – stają się częścią budynku, nie mogą być przedmiotem odrębnej dostawy. Przykładowo zabudowa kuchenna wykonana pod konkretny wymiar mieszkania, przymocowana do ścian/podłóg, po demontażu uległaby uszkodzeniu i nie nadawałaby się do ponownego użycia gdzie indziej. Podobnie sprzęt AGD do zabudowy (lodówka, piekarnik, płyta itp. wbudowane w meble i podłączone na stałe) staje się integralną częścią tej zabudowy – często jest dodatkowo zamocowany (zabezpieczony przed przemieszczaniem) i podłączony trwale do instalacji.

Stanowisko organów: Skoro wyżej wymienione elementy spełniają kryteria części składowych budynku (trwały związek fizyczny i funkcjonalny z nieruchomością), to ich dostawa nie stanowi odrębnej transakcji – wchodzi w zakres dostawy lokalu mieszkalnego i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla tego lokalu. Dyrektor KIS w interpretacjach potwierdza, że nie ma obowiązku wyodrębniania wartości takiej zabudowy na fakturze – jest ona opodatkowana łącznie z ceną mieszkania preferencyjną stawką VAT. Przykładowo w interpretacji z 5.09.2023 r. organ uznał, że kompletne wykończenie budynku mieszkalnego „pod klucz” (obejmujące m.in. podłogi, instalacje, biały montaż, meble kuchenne i szafy w zabudowie wraz ze sprzętem AGD) stanowi jedną całość z budynkiem, determinując zastosowanie jednolitej 8% stawki VAT właściwej dla dostawy budynku. Podobnie wcześniej wydawane Wiążące Informacje Stawkowe (WIS) wskazywały, że lokal mieszkalny wykończony pod klucz (PKOB 11) mieści się w społecznych programie mieszkaniowym – czyli całość wykończonego lokalu dalej korzysta z 8% VAT, w zakresie elementów trwale z nim związanych.

Reasumując, stałe elementy wykończenia (wykonane lub zamontowane na stałe w ramach usługi pod klucz) korzystają z 8% VAT, tak samo jak sam lokal. Deweloper może ująć je łącznie w cenie mieszkania opodatkowanej 8%. Warunkiem jest jednak, że są to elementy trwale zintegrowane z nieruchomością – spełniające kryteria części składowej (fizycznie i funkcjonalnie połączone na stałe).

2. Wyposażenie ruchome – stawka 23% VAT

Druga kategoria to wszelkie składniki wyposażenia mieszkania, które nie są na trwale przytwierdzone do jego konstrukcji i zachowują charakter odrębnych rzeczy ruchomych. Dotyczy to przede wszystkim mebli wolnostojących (np. sofa, stół, krzesła, łóżko, komoda itp.), elementów dekoracyjnych oraz sprzętu RTV/AGD niezabudowanego (np. wolnostojąca lodówka, telewizor). Takie przedmioty, nawet jeśli sprzedawane łącznie z mieszkaniem, nie stają się częścią budynku – można je usunąć bez uszkadzania struktury lokalu, a ich odłączenie nie powoduje utraty wartości użytkowej tych przedmiotów.

Organy podatkowe argumentują, że tego typu wyposażenie może stanowić niezależny przedmiot własności i zachowuje swój byt ekonomiczny poza nieruchomością, wobec czego jego dostawa nie może być uznana za element dostawy lokalu. W konsekwencji, sprzedaż ruchomego wyposażenia jest traktowana odrębnie od sprzedaży mieszkania i podlega opodatkowaniu według właściwej dla tych towarów stawki – czyli zasadniczo 23% VAT (brak tu preferencji mieszkaniowej).

Potwierdzają to liczne interpretacje. Przykładowo, we wspomnianej interpretacji indywidualnej, KIS zgodził się, że w sytuacji sprzedaży nieruchomości razem z wyposażeniem ruchomym, należy to wyposażenie wydzielić i opodatkować odrębnie – dostawa mebli kuchennych (wolnostojących), sprzętu AGD oraz drobnego wyposażenia nie korzysta ze zwolnienia ani preferencji właściwej dla lokalu, tylko podlega opodatkowaniu według swojej podstawowej stawki VAT (w praktyce 23%). Innymi słowy, nawet jeśli sprzedaż samego mieszkania byłaby zwolniona z VAT (bo używane), to sprzedaż dodatkowo mebli i sprzętów nie jest zwolniona – stanowi osobną, opodatkowaną dostawę. Analogicznie, gdy sprzedaż mieszkania jest opodatkowana 8%, to ruchome elementy wyposażenia trzeba opodatkować 23%.

Konsekwencje praktyczne: Deweloper sprzedający lokal z pełnym wyposażeniem powinien odpowiednio rozdzielić transakcje na fakturze. Prawidłowe podejście (zarekomendowane przez doradców podatkowych i potwierdzane interpretacjami) to wystawienie jednej faktury z wyszczególnieniem odrębnych pozycji – oddzielnie wartość lokalu z wykończeniem stałym (8% VAT lub ewentualnie zw.) oraz oddzielnie wartość ruchomego wyposażenia (23% VAT). Taki podział zapewnia transparentność i zgodność z przepisami, ponieważ jasno pokazuje, które elementy objęte są preferencją mieszkaniową, a które opodatkowane są podstawowo. Gdyby tego nie rozdzielić i np. próbować zastosować 8% do całej kwoty łącznie z meblami ruchomymi, istniałoby ryzyko zakwestionowania przez organ podatkowy – uznałby on, że w części dotyczącej ruchomości doszło do błędnej stawki (powinna być 23%).

Warto zaznaczyć, że inaczej może być ujęta sytuacja, gdy deweloper zawiera odrębną umowę na wykończenie wnętrza lub dostawę mebli. Jeśli np. sprzedaż mieszkania (8%) i osobno usługa wykończenia pod klucz są rozdzielone kontraktowo, to ta usługa wykończenia – jako usługa budowlano-montażowa w obiekcie mieszkalnym – również może korzystać z 8% VAT (zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, obejmującym usługi modernizacji/remontu budynków mieszkaniowych). Natomiast dostawa wolnostojących mebli czy sprzętu AGD bez montażu zawsze będzie odrębnym towarem ze stawką 23%. W praktyce jednak deweloperzy najczęściej oferują mieszkanie pod klucz jako jedną kompleksową usługę/towar – dlatego tak istotne jest wyodrębnienie w jej ramach części “budowlanej” (8%) i “towarowej” (23%).

3. Uwagi dodatkowe – typ transakcji (dostawa vs usługa)

Na koniec należy wspomnieć o sytuacji, gdy dochodzi do sprzedaży praw do lokalu mieszkalnego zamiast bezpośredniej dostawy nieruchomości. Taki przypadek występuje np. przy **cesji umowy deweloperskiej** dokonywanej przez flippera (pierwotny nabywca odstępuje swoje prawo do zakupu mieszkania nowemu klientowi, zanim deweloper przeniesie własność). Nie jest to dostawa budynku/lokalu, lecz odpłatne świadczenie usługi – dlatego nie można tu zastosować obniżonej 8% stawki VAT właściwej dla dostawy lokalu mieszkalnego. Uchwała siedmiu sędziów NSA z 24 czerwca 2024 r. potwierdziła, że cesja praw z umowy deweloperskiej jest usługą opodatkowaną 23% VAT, a nie dostawą towaru. Tym samym wcześniejsze próby stosowania 8% do cesji (motywowane tym, że ekonomicznie dotyczy ona lokalu mieszkalnego) zostały uznane za błędne.

W praktyce oznacza to, że jeżeli sprzedaż mieszkania następuje nie w drodze standardowej umowy przeniesienia własności, ale np. poprzez cesję prawa do zakupu, to transakcja ta podlega 23% VAT jako usługa pośrednictwa/odstąpienia prawa, niezależnie od statusu samego lokalu.

Podsumowanie (lokal “pod klucz”): Sprzedaż wykończonego i wyposażonego mieszkania wymaga rozróżnienia, co jest integralną częścią nieruchomości, a co odrębnym towarem. Trwałe elementy wykończenia (podłogi, glazura, instalacje, sanitariaty, zabudowy meblowe, wbudowany sprzęt AGD itp.) podlegają 8% VAT jako część dostawy lokalu. Natomiast pozostałe wyposażenie ruchome (meble wolnostojące, urządzenia niezabudowane itd.) musi zostać opodatkowane 23% VAT, odrębnie od wartości nieruchomości. Organy podatkowe konsekwentnie wymagają takiego podziału – zalecają wykazanie na fakturze oddzielnych pozycji z odpowiednią stawką dla każdej kategorii. Takie stanowisko znajduje oparcie zarówno w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z ostatnich lat, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, które jednoznacznie rozgranicza dostawę lokalu (ze stawką preferencyjną, jeśli spełnione są warunki) od dostawy dodatkowego wyposażenia (stawka podstawowa).

Źródła: Interpretacje indywidualne KIS; artykuły poradnikowe analizujące aktualne podejście fiskusa; wyrok NSA – uchwała 7 sędziów z 24.06.2024 w sprawie cesji umów deweloperskich. Przytoczone interpretacje i orzeczenia jednoznacznie wskazują na konieczność rozdzielenia stawek VAT przy sprzedaży „mieszkań pod klucz” w zależności od charakteru poszczególnych elementów świadczenia. Wszystko to ma na celu prawidłowe zastosowanie przepisów o VAT i uniknięcie sporów z organami skarbowymi.