Legalność zamknięcia JDG i kontynuacji działalności w spółce z o.o.

Samo zamknięcia jednoosobowej działalności gospodarczej (JDG) i rozpoczęcie działalności przez nowo założoną spółkę z o.o. nie jest zakazane – prawo dopuszcza zmianę formy prowadzenia biznesu. Co więcej, sądy potwierdzają, że takie działania nie oznaczają automatycznie utraty dotychczasowych uprawnień podatkowych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że samo zakończenie JDG i późniejsze ponowne rozpoczęcie działalności, nawet w innej formie prawnej, nie skutkuje utratą prawa do podatku liniowego – ustawa nie przewiduje, by likwidacja działalności sama w sobie odbierała podatnikowi to uprawnienie. Zatem z perspektywy prawa podatkowego samo przeniesienie biznesu do spółki z o.o. nie jest traktowane jako czyn niedozwolony – to legalna zmiana formy prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy jednak odróżnić formalną procedurę przekształcenia JDG w spółkę (uregulowaną w Kodeksie spółek handlowych) od prostego zamknięcia JDG i założenia nowej spółki. Formalne przekształcenie zapewnia pełną sukcesję praw i obowiązków (spółka "wstępuje" we wszystkie prawa i zobowiązania dawnej JDG), ale wiąże się z pewnymi ograniczeniami podatkowymi w okresie przejściowym. Przykładowo, spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia JDG nie może korzystać z obniżonej stawki CIT 9% w roku przekształcenia oraz następnym – dopiero od kolejnego roku może płacić 9% podatek dochodowy (przy spełnieniu warunku małego przychodu). Natomiast założenie zupełnie nowej spółki (po likwidacji JDG) formalnie nie jest "przekształceniem", więc to ograniczenie nie obowiązuje – nowa spółka może od razu korzystać z 9% CIT, co bywa postrzegane jako obejście wspomnianego obostrzenia. Mimo że jest to zgodne z literą prawa, fiskus może patrzeć na takie działanie podejrzliwie, jeśli jedynym motywem założenia nowej spółki było natychmiastowe skorzystanie z preferencji podatkowej.

Podsumowując: zmiana formy działalności z JDG na spółkę z o.o. jest co do zasady legalna, ale w praktyce trzeba ją przeprowadzić starannie. Należy zamknąć JDG zgodnie z procedurami (m.in. wykreślenie z CEIDG, rozliczenie podatków na dzień likwidacji, zgłoszenie VAT-Z itp.) oraz prawidłowo rozpocząć działalność spółki (rejestracja w KRS, zgłoszenia NIP/REGON/VAT). Sama kontynuacja obsługi tych samych klientów i wykorzystanie dotychczasowego know-how nie jest zabroniona – wiedza i doświadczenie przedsiębiorcy mogą służyć nowej spółce. Warto jednak zawrzeć formalne umowy przenoszące do spółki określone składniki dawnego biznesu (np. przeniesienie bazy klientów, praw do znaku towarowego czy technologii), aby jasno uregulować korzystanie z "know-how" wypracowanego w JDG.

Ryzyka podatkowe przy przenoszeniu działalności do spółki z o.o.

Choć taka operacja jest legalna, wiąże się z kilkoma potencjalnymi ryzykami podatkowymi. Oto najważniejsze obszary, na które należy zwrócić uwagę:

• Podatek VAT: Zamykanie JDG oznacza obowiązek sporządzenia spisu z natury i opodatkowania towarów pozostałych na dzień likwidacji, od których odliczono VAT. W praktyce przedsiębiorca kończący JDG musi wykazać VAT od niesprzedanych towarów i środków trwałych, jak gdyby zostały one zużyte na cele osobiste. Próba "przerzucenia" ich do nowej spółki bez rozliczenia VAT może więc skutkować zaległością podatkową. Jeśli np. majątek JDG (towary, wyposażenie) zostanie sprzedany albo wniesiony aportem do spółki, należy prawidłowo rozliczyć VAT od takiej transakcji bądź upewnić się, że spełnia ona warunki wyłączenia z VAT. Uwaga: przeniesienie całości przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) jest wyłączone spod działania ustawy o VAT. Jednak organy podatkowe dość wąsko interpretują definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) – jeśli zakres przenoszonych składników nie tworzy samodzielnej zorganizowanej całości, fiskus uzna, że to nie jest ZCP, lecz zwykła dostawa towarów/usług podlegająca VAT. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji stwierdził, że przeniesienie określonej działalności usługowej do innego podmiotu nie stanowi zbycia ZCP, więc podlega opodatkowaniu VAT jak normalna usługa. W praktyce oznacza to, że jeśli nowa spółka przejmuje majątek i kontrakty JDG, ale nie w drodze jednorazowej sprzedaży całego przedsiębiorstwa, to transfer poszczególnych składników powinien być opodatkowany VAT (np. sprzedaż maszyn, licencji itp. – z VAT, chyba że zastosowanie mają zwolnienia). Należy też pamiętać o solidarnej odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe sprzedającego – jeśli spółka nabywa przedsiębiorstwo JDG (np. w formie aportu czy umowy sprzedaży), może odpowiadać za dawne długi podatkowe przedsiębiorcy do wysokości wartości nabytego majątku. Aby ograniczyć to ryzyko, można wystąpić o zaświadczenie o niezaleganiu sprzed przejęcia firmy.

• Podatek dochodowy (PIT/CIT): Po zmianie formy opodatkowania zmianie ulegnie sposób rozliczeń z fiskusem. Przychody nowej spółki będą opodatkowane CIT, a nie PIT, co rodzi zarówno korzyści, jak i obciążenia. Potencjalna korzyść to niższa stawka (np. 9% CIT dla małych podatników zamiast 19% liniowego PIT, czy progresywnych stawek 12/32% w JDG) oraz możliwość odroczenia opodatkowania – zysk pozostawiony w spółce nie podlega od razu opodatkowaniu u wspólnika. Jednak gdy zechce się sięgnąć po zyski, pojawi się podatek od dywidendy (19% PIT), co łącznie z CIT daje skuteczność opodatkowania ok. 26% (przy 9% CIT) lub 34% (przy 19% CIT). Warto też mieć na uwadze nowe przepisy o ukrytej dywidendzie – od 2023 r. niektóre świadczenia wypłacane przez spółkę wspólnikowi lub podmiotom powiązanym (np. wygórowane wynagrodzenie za usługi, czynsz za nieruchomość wspólnika) mogą być uznane za ukrytą dywidendę i nie stanowić kosztu podatkowego spółki. Trzeba więc prowadzić rozliczenia na warunkach rynkowych. Jeśli chodzi o rozliczenie likwidacji JDG, sam fakt zamknięcia firmy przez osobę fizyczną nie powoduje dodatkowego podatku dochodowego – przedsiębiorca rozlicza po prostu dochód osiągnięty do dnia likwidacji (składa zeznanie roczne uwzględniające dochody z działalności za część roku). Pewne szczególne ulgi mogą jednak wymagać skorygowania lub zwrotu. Przykładowo, ulga na zakup kasy fiskalnej musi być zwrócona, jeżeli podatnik zakończył działalność przed upływem 3 lat od rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży. Z kolei strata podatkowa z JDG nie przejdzie na spółkę – spółka z o.o. rozpoczyna historię podatkową od zera, więc ewentualne straty z lat ubiegłych w JDG przepadają. Wspomniane wyżej ograniczenie dotyczące CIT 9% również należy mieć na uwadze – jeżeli przekształcamy JDG w spółkę, spółka przez pierwsze dwa lata nie skorzysta z preferencji 9%. Przy likwidacji JDG i założeniu nowego podmiotu formalnie nie ma przekształcenia, więc przepis ograniczający stawkę 9% nie ma zastosowania. Fiskus może jednak analizować okoliczności – jeżeli od razu po likwidacji działalności osoba zakłada spółkę i kontynuuje ten sam biznes, organ może uznać, że doszło do faktycznej kontynuacji działalności, a zmiana podyktowana była wyłącznie chęcią skorzystania z 9% CIT wcześniej, niż pozwalałaby ustawa. W razie sporu musiałby to jednak udowodnić, np. posiłkując się klauzulą GAAR (o czym niżej). W praktyce wiele nowych spółek korzysta z 9% CIT bez przeszkód – ważne, by spełniały kryteria małego podatnika i nie powstały formalnie w wyniku przekształcenia.

• Składki ZUS i zdrowotne: Obowiązki w zakresie ZUS różnią się zasadniczo w JDG i w spółce z o.o. Osoba fizyczna prowadząca JDG podlega obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnym (ZUS), niezależnie od dochodu, co w 2023–2025 oznacza m.in. 9% składkę zdrowotną od dochodu i ok. 1500+ zł miesięcznie składek społecznych (chyba że korzysta z ulg dla początkujących). Tymczasem wspólnicy spółki z o.o. nie podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu, o ile spółka ma co najmniej dwie osoby fizyczne jako udziałowców. Zgodnie z ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych tylko wspólnik jednoosobowej spółki z o.o. jest traktowany jak osoba prowadząca działalność i musi opłacać składki ZUS. W przypadku spółki dwuosobowej lub większej żaden ze wspólników nie jest automatycznie objęty ZUS-em z tego tytułu.

W praktyce wielu przedsiębiorców stosuje więc manewr: do spółki zapraszają drugiego "symbolicznego" wspólnika (np. członka rodziny z 1% udziałów), aby formalnie spółka nie była jednoosobowa. Organy rentowe długo zwalczały ten proceder, twierdząc, że minimalny udział drugiej osoby jest pozorny i służy jedynie uniknięciu obowiązku składkowego – takie stanowisko prezentował ZUS, a wcześniej także sądy (które uznawały "iluzorycznego" wspólnika za obejście prawa). Jednak w lutym 2024 r. nastąpił przełom – Sąd Najwyższy podjął uchwałę, w której jednoznacznie stwierdził, że skoro ustawa wymienia wyłącznie wspólnika jednoosobowej spółki jako podlegającego ubezpieczeniom, to wspólnik spółki dwuosobowej już tym przepisom nie podlega. SN podkreślił, że nie ma znaczenia nawet 99% udział dominującego wspólnika – liczy się czysta literalna wykładnia: jeżeli w spółce jest drugi wspólnik, to nie można stosować wobec większościowego wspólnika art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy ZUS. Uchwała SN odwróciła dotychczasową linię orzeczniczą korzystnie dla przedsiębiorców, co oznacza, że dodanie nawet 1% wspólnika skutecznie zwalnia z obowiązkowych składek ZUS. Mimo to ZUS może z nieufnością analizować skład osobowy spółki – w skrajnych przypadkach może próbować dowodzić, że np. wspólnik mniejszościowy faktycznie nie wnosi żadnego wkładu i jest "słupem". Jednak w świetle uchwały SN takie próby mają małe szanse powodzenia, bo sąd najwyższej instancji wyraźnie wskazał, iż intencja obejścia prawa nie ma tu znaczenia, gdy literalnie przepis nie obejmuje dwuosobowej spółki.

Warto przy tym pamiętać, że zwolnienie z ZUS dotyczy tylko wspólników jako takich. Jeśli dana osoba będzie zatrudniona w spółce na umowę o pracę, zlecenie lub powołana do zarządu z wynagrodzeniem – wówczas składki są naliczane na zasadach ogólnych (np. etat – pełny ZUS i 9% zdrowotnej; powołanie do zarządu – od 2022 r. 9% składki zdrowotnej od wynagrodzenia członka zarządu). Niektórzy wspólnicy korzystają z furtki, jaką daje art. 176 KSH – zobowiązują się w umowie spółki do świadczenia określonych prac na jej rzecz za wynagrodzeniem. Takie wynagrodzenie nie podlega ZUS ani zdrowotnej (co potwierdzają przepisy – nie jest to umowa o pracę ani zlecenie). W efekcie wspólnik może otrzymywać z spółki wypłaty opodatkowane tylko PIT (np. liniowo 19% lub wg skali), bez obciążeń składkowych. Ów mechanizm również budził pewne kontrowersje, ale póki co Polski Ład ograniczył jedynie brak składki zdrowotnej od wynagrodzeń z zarządu (od 2022 r. członkowie zarządu na mocy powołania płacą 9% zdrowotnej) – natomiast wynagrodzenie za świadczenie usług wspólnika wynikające z umowy spółki nadal nie jest oskładkowane. Podsumowując: przechodząc do spółki z o.o., można znacząco zredukować obciążenia ZUS (co bywa jedną z motywacji tej operacji), ale trzeba zadbać o formę zatrudnienia/współpracy ze spółką. Jeśli spółka będzie jednoosobowa – właściciel nadal zapłaci ZUS jak przedsiębiorca. Jeżeli spółka ma więcej udziałowców – składki można legalnie ominąć, co zostało potwierdzone uchwałą SN. Niemniej zbyt sztuczne działania (jak fikcyjny wspólnik bez udziału w biznesie) mogą być w przyszłości podważane na gruncie np. prawa cywilnego (jako pozorne) lub przy próbie pobierania świadczeń.

• Inne kwestie formalne: Przy zamknięciu JDG i kontynuacji biznesu w spółce trzeba pamiętać o ciągłości pewnych obowiązków administracyjnych. Koncesje i zezwolenia nie przechodzą automatycznie na nowy podmiot – spółka musi uzyskać je na własne dane (chyba że dokonano formalnego przekształcenia, które przewiduje kontynuację decyzji administracyjnych). Podobnie umowy z kontrahentami wymagają przepisania na spółkę (np. za zgodą drugiej strony lub poprzez aneksowanie, jeśli to praktycznie ten sam właściciel dokonuje zmiany). Pracownicy: jeżeli JDG zatrudniała pracowników i spółka przejmuje ich wraz z zadaniami, może znaleźć zastosowanie art. 23^1 Kodeksu pracy – przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę. Wówczas prawa i obowiązki pracowników przenoszą się na spółkę z mocy prawa, a poprzedni pracodawca (JDG) musi m.in. zawiadomić pracowników o przejściu. Zaniedbanie tych kwestii może skutkować roszczeniami ze strony pracowników bądź sankcjami (jeśli np. spółka działa bez wymaganego zezwolenia). Choć nie są to ryzyka podatkowe, mają wpływ na bezpieczeństwo prawne operacji i ewentualną ocenę organów (np. czy transfer biznesu był rzetelny, czy próbowano go ukryć).

Unikanie opodatkowania i obejście prawa – stanowisko organów i orzecznictwo

Kluczowe pytanie brzmi: czy przeniesienie działalności do spółki z o.o. może zostać uznane za próbę obejścia prawa lub unikanie opodatkowania? W ostatnich latach widać rosnącą ostrożność organów skarbowych wobec takich restrukturyzacji – zwłaszcza gdy głównym motywem wydaje się optymalizacja podatkowo-składkowa. W polskim systemie obowiązuje ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR) od 2016 r., która pozwala kwestionować czynności dokonane przede wszystkim w celu uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów. Proceduralnie wygląda to tak, że jeśli podatnik zwróci się o indywidualną interpretację podatkową dotyczącą takiej operacji, Dyrektor KIS zbada, czy opisane zdarzenie przyszłe nie nosi znamion unikania opodatkowania. Jeśli poweźmie podejrzenie, że głównym celem planowanych czynności jest korzyść podatkowa, wówczas odmówi wydania interpretacji (powołując się na art. 119 Ordynacji podatkowej). Podatnik zostaje wtedy odesłany do drogi uzyskania tzw. opinii zabezpieczającej od Szefa KAS – to specjalna instytucja mająca potwierdzić, czy GAAR ma zastosowanie. Niestety ta opinia jest czasochłonna i bardzo droga (wniosek kosztuje 20 tys. zł, a czas oczekiwania nawet ponad 6 miesięcy). To powoduje, że fiskus niejako "zachęca" do porzucenia interpretacji i rezygnacji z agresywnych optymalizacji – co wprost opisują komentatorzy.

Przykłady działań uznanych za unikanie opodatkowania

W orzecznictwie z ostatnich 5 lat znajdziemy przykłady, gdzie transfer działalności lub podobne konstrukcje zostały uznane za unikanie opodatkowania bądź za pozorne czynności mające na celu uchylenie się od obowiązków:

• Świadczenie usług przez JDG na rzecz własnej spółki z o.o.: Jest to scenariusz zbliżony do pytania (choć formalnie JDG nie została zlikwidowana, tylko działa równolegle). Wiele osób zakłada spółkę i równocześnie jako osoba fizyczna (JDG) świadczy na jej rzecz usługi, by wyciągać zyski w formie faktur (opodatkowanych np. liniowo 19% lub ryczałtem) zamiast jako dywidenda (co podlegałoby dwukrotnemu opodatkowaniu CIT + PIT). Fiskus zaczął podejrzliwie traktować takie układy. W 2022 roku pojawiła się seria odmów interpretacji w takich sprawach, a Wojewódzkie Sądy Administracyjne w końcówce 2022 r. przychyliły się do stanowiska skarbówki. WSA we Wrocławiu, WSA w Bydgoszczy oraz WSA w Warszawie zgodnie stwierdziły, że świadczenie usług na rzecz "własnej" spółki przez jej wspólnika może prowadzić do uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z przepisami ustawy o PIT (ryczałcie) i CIT. Innymi słowy, sądy uznały, że struktura, w której ta sama osoba jest właścicielem spółki i jednocześnie zewnętrznym usługodawcą, może być sztucznym zabiegiem w celu zmniejszenia opodatkowania. To praktyczne potwierdzenie zastosowania GAAR – choć formalnie sądy mówiły o "sprzeczności z celem ustawy", co jest właśnie kryterium klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania.

• "Iluzoryczny" wspólnik dla uniknięcia ZUS: Jak wyżej wspomniano, zanim zapadła uchwała SN z 2024 r., linia orzecznicza w sprawach ZUS była niekorzystna dla przedsiębiorców. ZUS często argumentował, że spółka z o.o. posiadająca wspólnika mającego np. 1% udziałów jest de facto jednoosobowa, a doproszenie symbolicznego wspólnika to obejście przepisów o obowiązku ubezpieczeń społecznych. Sądy powszechne i SN przychylały się do tej argumentacji, traktując taką konstrukcję jako pozorną – twierdzono, że większościowy wspólnik wciąż powinien płacić ZUS jako osoba prowadząca działalność. Taki stan utrzymywał się przez kilka lat. Dopiero wspomniana uchwała SN z 2024 r. zmieniła wykładnię, ale warto podkreślić, że historycznie praktyka "dopisania wspólnika dla pozoru" była uznawana za obejście prawa. Nawet po uchwale SN nadal zalecana jest ostrożność: jeśli drugi wspólnik naprawdę nie pełni żadnej roli i wnosi minimalny kapitał, ZUS może próbować kwestionować umowę spółki jako sprzeczną z zasadami współżycia społecznego lub innymi argumentami – choć szanse powodzenia ma niewielkie, bo literalne brzmienie przepisów jest po stronie podatnika.

• Inne próby transferu majątku w celu optymalizacji podatkowej: Organy podatkowe bacznie obserwują wszelkie restrukturyzacje prowadzące do uwolnienia majątku osoby fizycznej spod jej opodatkowania osobistego. Przykładem jest świeża sprawa z 2024–2025 roku dotycząca fundacji rodzinnej. Instytucja fundacji rodzinnej została w Polsce wprowadzona w 2023 r. i oferuje pewne ulgi (np. zwolnienie z podatku od spadków/darowizn przy przekazywaniu majątku następcom). Jeden z przedsiębiorców zaplanował zlikwidować JDG i wnieść całe swoje przedsiębiorstwo (nieruchomości, znaki towarowe, umowy najmu) do fundacji rodzinnej, a fundacja miała dalej prowadzić ten sam biznes – m.in. wynajmować te nieruchomości i udzielać licencji spółce z o.o., której przedsiębiorca był udziałowcem. Dyrektor KIS odmówił wydania interpretacji uznając, że może tu chodzić o unikanie opodatkowania, a WSA w Gliwicach podzielił to stanowisko i oddalił skargę podatnika na taką odmowę. Sąd przyznał, że organ miał prawo odmówić interpretacji z uwagi na GAAR. Ten przykład pokazuje, że fiskus patrzy podejrzliwie na przenoszenie majątku do innych podmiotów (np. fundacji, spółek) zwłaszcza jeśli skutkuje to preferencjami podatkowymi lub uniknięciem przyszłych obciążeń. Podobnie mogłoby być ocenione przeniesienie biznesu do spółki z o.o., jeśli np. głównym efektem jest uniknięcie wysokiej, 4-procentowej daniny solidarnościowej od dochodów osobistych powyżej 1 mln zł (w spółce CIT nie ma takiej daniny). Gdyby przedsiębiorca tuż przed przekroczeniem progu dochodów objętych tą daniną zamknął JDG i zaczął działać przez spółkę (gdzie nadwyżka dochodu nie podlega tej daninie), organ mógłby uznać, że było to działanie przede wszystkim w celu uniknięcia opodatkowania i próbować zastosować klauzulę.

Działanie z uzasadnionych przyczyn vs. agresywna optymalizacja

Ważne jest jednak, by odróżnić przypadki agresywnej optymalizacji od sytuacji, gdy zmiana formy prowadzenia firmy ma realne, ekonomiczne uzasadnienie. Eksperci podatkowi zwracają uwagę (a podkreślają to i niektóre wyroki sądów), że nie każda korzyść podatkowa oznacza automatycznie obejście prawa. Sama klauzula GAAR wymaga, by korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów czynności, a przy tym aby działanie było sprzeczne z celem przepisu. Jeśli więc podatnik potrafi wykazać inne, biznesowe powody restrukturyzacji – np. chęć ograniczenia odpowiedzialności majątkiem osobistym, zamiar pozyskania wspólników lub inwestora, wymogi rynku (niektórzy kontrahenci wolą formę spółki kapitałowej), kwestie wizerunkowe, czy plany sukcesji (przekazania firmy dzieciom poprzez udziały) – wówczas samo istnienie ubocznej korzyści podatkowej nie oznacza jeszcze złamania prawa. W przytoczonych wcześniej wyrokach WSA z 2022 r. sądy zaznaczyły wręcz, że fiskus uznając daną strukturę za unikanie opodatkowania jeszcze nie dowiódł, iż faktycznie brak w niej ekonomicznego sensu poza podatkami. Innymi słowy: ciężar dowodu przy zastosowaniu klauzuli GAAR spoczywa na organach – muszą wykazać sztuczność i sprzeczność z celem ustawy. Sam podatnik może się bronić, przedstawiając uzasadnione przyczyny biznesowe swoich działań.

W praktyce, aby zwiększyć bezpieczeństwo prawne operacji przeniesienia działalności do spółki, warto zadbać o następujące kwestie:

• Realistyczne uzasadnienie gospodarcze: Dobrze mieć dokumenty lub analizy potwierdzające, że zmiana formy działalności wynika z obiektywnych potrzeb (np. analiza ryzyka wskazująca na potrzebę ograniczenia odpowiedzialności osobistej, biznesplan przewidujący wejście inwestora do spółki z o.o., itp.). Jak wskazuje ekspert, podatnicy mający racjonalne powody do takich działań "powinni móc spać spokojnie", bo klauzula nie powinna ich dotknąć.

• Unikanie skrajnych rozwiązań pozbawionych treści ekonomicznej: Należy np. faktycznie wnieść do spółki jakiś kapitał, majątek, prowadzić realną działalność (nie zostawiać JDG "w ukryciu"). Jeżeli spółka korzysta z zasobów dawnej JDG (maszyn, know-how, marki), zadbajmy o formalne przeniesienie lub udostępnienie tych zasobów na podstawie umów. Korzyści podatkowe nie powinny być jedynym skutkiem czynności. Jeśli np. jedyną zmianą jest to, że podatek zdrowotny przestaje być płacony, a poza tym wszystko działa identycznie jak przedtem, to organom łatwiej zarzucić brak "business purpose". Natomiast gdy wraz ze zmianą formy następuje np. ekspansja działalności, zmiana sposobu działania, wejście nowych osób do biznesu itp., struktura ma większą szansę obronić się jako racjonalna.

• Konsultacja z doradcą lub opinia zabezpieczająca: W przypadkach budzących wątpliwości (np. gdy stawką są bardzo duże kwoty podatku lub gdy plan zakłada oczywistą redukcję obciążeń), można rozważyć wystąpienie o opinię zabezpieczającą Szefa KAS. Jak wspomniano, to droga kosztowna, ale daje pełną ochronę prawną – organ nie zastosuje wtedy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jeśli podatnik działa zgodnie z uzyskaną opinią. Alternatywą jest skorzystanie z profesjonalnej analizy doradców podatkowych, którzy ocenią plan pod kątem ryzyka GAAR i ewentualnie zmodyfikują go tak, by ryzyko zmniejszyć.

Wreszcie, warto odnotować, że samo prowadzenie działalności w formie spółki z o.o. nie jest niczym nadzwyczajnym ani nielegalnym. Tysiące przedsiębiorców zmieniło JDG na spółkę z różnych powodów (podatkowych i pozapodatkowych) – organy podatkowe nie kwestionują takiej zmiany per se. Dopiero gdy konkretne okoliczności wskazują, że chodzi wyłącznie o uchylenie się od opodatkowania lub składek, fiskus sięga po narzędzia, by temu przeciwdziałać. Podatnik, który działa transparentnie i wywiązuje się ze swoich obowiązków przy likwidacji JDG (spłaca zobowiązania, składa wymagane deklaracje, płaci należny VAT od remanentu itd.), a następnie rzetelnie prowadzi spółkę, nie musi obawiać się zarzutu obejścia prawa. Dotychczas nie ma w orzecznictwie przypadku, by sam fakt kontynuowania obsługi tych samych klientów przez nową spółkę został uznany za czyn zabroniony. Wręcz przeciwnie – NSA potwierdził ciągłość uprawnień podatnika mimo zmiany formy działalności.

Podsumowanie – bezpieczeństwo prawne takiego działania

Przeniesienie biznesu z JDG do spółki z o.o. jest prawnie dopuszczalne, lecz wymaga rozwagi i dochowania formalności. Z punktu widzenia bezpieczeństwa prawnego kluczowe jest, aby operacja nie służyła wyłącznie ucieczce od zobowiązań, lecz miała uzasadnienie biznesowe oraz aby nie naruszyć przy tym konkretnych przepisów podatkowych. Podsumujmy najważniejsze wnioski:

• Legalność: Samo założenie spółki z o.o. i kontynuowanie w niej dotychczasowej działalności (obsługi tych samych klientów, korzystania z know-how) jest legalne. Nie stanowi to naruszenia przepisów – przedsiębiorca ma prawo zmienić formę prawną prowadzenia biznesu. NSA wyraźnie wskazał, że likwidacja działalności i jej wznowienie w innej formie nie jest traktowane jak rezygnacja z działalności, ani nie odbiera praw (np. do podatku liniowego). Innymi słowy, prawo nie "karze" za taką zmianę formy.

• Obowiązki przy likwidacji JDG: Dla bezpieczeństwa należy prawidłowo zamknąć JDG – zgłosić likwidację do CEIDG, rozliczyć VAT (spis z natury i podatek od towarów na stanie), zamknąć księgowość podatkową (sporządzić sprawozdanie likwidacyjne w KPIR lub księgach) i dopełnić ewentualnych obowiązków wobec ZUS (wyrejestrowanie siebie i pracowników). Niedopełnienie tych czynności mogłoby sprowadzić problemy – np. zaległość z tytułu VAT od remanentu może być potem egzekwowana, a przeniesienie towarów do spółki bez ich opodatkowania potraktowane jako zatajenie dostawy.

• Transparentny transfer do spółki: Majątek i kontrakty powinny zostać przeniesione do nowej spółki w sposób jawny, najlepiej udokumentowany umowami. Jeśli np. nowa spółka korzysta z bazy klientów czy know-how wypracowanych w JDG, dobrze jest formalnie to uregulować (np. poprzez umowę licencyjną, sprzedaż składników niematerialnych albo aport przedsiębiorstwa do spółki). Unikniemy wtedy zarzutu, że spółka nieodpłatnie uzyskała coś od poprzedniej firmy – co mogłoby rodzić skutki podatkowe (np. przychód z tytułu darmowego świadczenia). Przykładowo, aport całego przedsiębiorstwa do spółki z o.o. może być zwolniony z VAT (jako zbycie przedsiębiorstwa), ale musi spełniać definicję przedsiębiorstwa/ZCP. Jeśli aport/darowizna obejmuje tylko wybrane elementy, fiskus może uznać, że to dostawa towarów/usług i zażądać VAT.

• Podatki i składki po zmianie: Należy przewidzieć skutki podatkowe nowej formy (CIT zamiast PIT, ewentualna podwójna dystrybucja zysku) oraz wykorzystać legalnie możliwości optymalizacji (np. brak ZUS dla wspólników w spółce wieloosobowej). Wspólnik spółki z o.o. może znacząco obniżyć obciążenia ZUS, co jest legalne po ostatniej uchwale SN, jednak nadal trzeba pamiętać o składce zdrowotnej w pewnych przypadkach (np. przy powołaniu do zarządu) i o tym, by nie kreować zupełnie sztucznych konstrukcji. Lepiej, by drugi wspólnik w spółce był rzeczywiście zaangażowany choć minimalnie, niż gdyby był to np. przypadkowy znajomy z symbolicznym udziałem – to kwestia ograniczenia ryzyka zakwestionowania na gruncie prawa cywilnego.

• Ryzyko GAAR: Najważniejszy czynnik ryzyka to ocena intencji. Jeśli organy uznają, że głównym celem zamknięcia JDG i uruchomienia spółki było uniknięcie podatku lub składek, mogą próbować zastosować klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. W praktyce oznaczałoby to wydanie decyzji przez Szefa KAS, która pominie skutki podatkowe dokonanych czynności – np. mogłaby nakazać opodatkować wspólnika spółki tak, jakby wciąż prowadził JDG (to oczywiście skrajny przypadek). Na razie nie obserwuje się, by Szef KAS masowo wydawał takie decyzje w kontekście samych zmian formy prawnej – większość tych spraw zatrzymywała się na etapie odmowy interpretacji. Jednak orzecznictwo WSA z 2022 r. sygnalizuje, że sądy akceptują argumentację fiskusa przy podobnych optymalizacjach. Zatem ryzyko GAAR jest realne, jeśli wszystko inne wskazuje na brak ekonomicznego sensu zmiany poza podatkami. Aby się zabezpieczyć, podatnik powinien móc odpowiedzieć na pytanie: "po co założyłeś spółkę, czemu nie kontynuowałeś JDG?" odpowiedzią inną niż "żeby mniej płacić". Jeżeli taka odpowiedź istnieje (np. "bo rozwijam biznes, potrzebuję inwestora/bo kontrahenci zagraniczni wymagali spółki/bo boję się odpowiedzialności całym majątkiem prywatnym"), to już wiele daje. Gdy uzasadnienia brak, bezpieczeństwo prawne maleje.

• Unikanie innych zobowiązań: Pytanie dotyczyło także unikania zobowiązań – poza podatkami i ZUS można tu rozumieć np. długi wobec kontrahentów. Należy podkreślić, że likwidacja JDG nie oznacza umorzenia długów przedsiębiorcy – on nadal za nie odpowiada całym swoim majątkiem prywatnym. Założenie spółki z o.o. nie przenosi automatycznie długu na spółkę (chyba że spółka przejęła go na podstawie umowy, co wymaga zgody wierzycieli). Przedsiębiorca planujący taką operację z zamiarem ucieczki przed wierzycielami naraża się na zarzut działania na szkodę wierzycieli (np. może zostać wytoczona skarga pauliańska, jeśli przekazał swój majątek do spółki, by uniknąć egzekucji). W kontekście podatków – jak wspomniano, nabywca przedsiębiorstwa (spółka) może nawet odpowiadać za zaległości podatkowe zlikwidowanej JDG, jeżeli przejął jej majątek. Zatem próba wykorzystania spółki do nieuczciwego uniknięcia spłaty długów czy zaległych podatków jest obarczona znacznym ryzykiem prawnym, a w skrajnych wypadkach może być uznana za działanie pozorne lub zmierzające do obejścia prawa (są to jednak przypadki nadużyć, nie zwykłej optymalizacji).

Konkluzja: Przeniesienie działalności do spółki z o.o. może być przeprowadzone w sposób bezpieczny prawnie, o ile przedsiębiorca zadba o wypełnienie obowiązków likwidacyjnych, właściwe przeniesienie aktywów i kontraktów oraz będzie mógł wskazać biznesowe uzasadnienie zmiany formy. Sama praktyka obsługi dotychczasowych klientów poprzez nową spółkę nie stanowi deliktu – jest normalnym zjawiskiem gospodarczym. Organy podatkowe ani sądy nie kwestionują prawa do wyboru korzystniejszej formy prowadzenia biznesu, ale reagują, gdy dostrzegą czysto instrumentalne wykorzystanie tej formy dla oszczędności fiskalnych sprzecznych z celem ustaw. Dotychczasowe orzecznictwo pokazuje, że kluczowe znaczenie ma motywacja i sposób działania podatnika. Jeżeli zmiana podyktowana jest wyłącznie uniknięciem opodatkowania lub składek, może zostać podważona (odmowa interpretacji, zastosowanie GAAR, zarzut pozorności). Natomiast gdy za zmianą stoi merytoryczny powód biznesowy, a podatnik przestrzega przepisów przy likwidacji i rejestracji nowego podmiotu, taka reorganizacja jest akceptowalna i coraz częściej praktykowana. W razie wątpliwości, zawsze można zasięgnąć indywidualnej porady lub zabezpieczyć się oficjalną opinią – to koszt, ale daje pewność. Reasumując, opisywana praktyka jest legalna i możliwa do przeprowadzenia zgodnie z prawem, lecz wymaga rozwagi. Przy zachowaniu opisanych środków ostrożności i świadomości potencjalnych ryzyk podatkowych, wielu przedsiębiorców pomyślnie i bezpiecznie przeszło tą drogę.