Najem prywatny jako działalność gospodarcza w VAT

Zgodnie z definicją działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje ona m.in. wykorzystywanie towarów (np. nieruchomości) w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organy podatkowe i sądy podkreślają, że odpłatny, regularny najem spełnia te kryteria – jest świadczeniem usług o charakterze ciągłym, nastawionym na uzyskiwanie korzyści majątkowej. W konsekwencji najmu prywatnego nie można uznać za czynność całkowicie prywatną poza zakresem ustawy o VAT. Przeciwnie, nawet jeśli podatnik nie wpisuje wynajmu do działalności w CEIDG i rozlicza go jako „najem prywatny” na gruncie PIT, to dla celów VAT traktowany jest on jako wykonywanie działalności gospodarczej (działalność usługodawcy) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) w najnowszych interpretacjach wyraźnie potwierdza powyższe stanowisko. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2024 r. organ stwierdził, że podatniczka prowadząca firmę handlową, która dodatkowo wynajmuje prywatnie mieszkanie, w istocie wykonuje drugi rodzaj działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT – najem ten jest odpłatnym świadczeniem usług, do którego stosuje się przepisy ustawy o VAT. Fakt, że podatniczka traktuje wynajem jako prywatny i osiąga z niego niewielki przychód, pozostaje bez znaczenia – dla potrzeb VAT wciąż działa ona jako podatnik prowadzący działalność (świadczący usługę najmu). Analogicznie wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji z 22 stycznia 2025 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.563.2024.3.DS), podkreślając że odpłatny wynajem lokalu przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą stanowi odrębny od głównej firmy zakres działalności gospodarczej według przepisów VAT. Innymi słowy, przedsiębiorca będący czynnym podatnikiem VAT nie może traktować regularnego najmu jako czynności całkowicie prywatnej pozostającej poza VAT – najem podlega ustawie o VAT niezależnie od tego, że w PIT jest rozliczany ryczałtem jako najem prywatny.

Zwolnienie z VAT przy wynajmie mieszkania na cele mieszkaniowe

To, że najem prywatny podlega co do zasady opodatkowaniu VAT, nie oznacza automatycznie obowiązku doliczania podatku do czynszu. Ustawa o VAT przewiduje bowiem zwolnienie przedmiotowe dla określonego rodzaju najmu. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy zwalnia się od VAT usługi wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe. Warunkiem zwolnienia jest zatem, aby przedmiotem najmu była nieruchomość mieszkalna (lokal lub budynek mieszkalny), a najemca używał ją wyłącznie w celach mieszkaniowych (zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych). Spełnienie tych przesłanek oznacza, że wynajem jest zwolniony z VAT – wynajmujący nie nalicza podatku od czynszu, nawet jeśli formalnie działa jako podatnik VAT (czynność korzysta ze zwolnienia z mocy ustawy). Natomiast wynajem nieruchomości mieszkalnej na inne cele niż mieszkaniowe (np. na biuro firmy) nie korzysta ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu podstawową stawką 23% VAT. Podobnie wynajem rzeczy ruchomych (np. maszyn, pojazdów) przez osobę będącą podatnikiem VAT co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (brak tu zwolnienia przedmiotowego, więc zastosowanie ma stawka właściwa dla danej usługi, najczęściej 23%).

Uwaga: Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 dotyczy tylko najmu na cele mieszkaniowe. Jeżeli przedsiębiorca, który jest VAT-owcem, wynajmuje np. lokal użytkowy, sprzęt czy pojazd w ramach ciągłego najmu prywatnego, to taka usługa będzie opodatkowana VAT (chyba że podatnik korzysta ze zwolnienia podmiotowego – patrz poniżej). W praktyce czynny podatnik VAT, chcąc nie naliczać VAT od najmu innego niż mieszkaniowy, musiałby mieścić się w limicie zwolnienia podmiotowego (200 tys. zł rocznie) lub wykazać, że wynajem nie stanowi działalności gospodarczej. Jak wyjaśniono wyżej, organy uznają ciągły najem za działalność gospodarczą, zatem jedyną podstawą braku VAT od takiego najmu może być zwolnienie (czy to przedmiotowe, czy podmiotowe), a nie jego „prywatny” charakter sam w sobie.

Limit 200 tys. zł – czy liczy się osobno dla najmu?

Zwolnienie podmiotowe z VAT (limit 200.000 zł) dotyczy sprzedaży (obrotu) danego podatnika jako całości. Oznacza to, że limit zwolnienia 200 tys. zł obejmuje sumaryczną wartość sprzedaży ze wszystkich działalności danego podatnika, które podlegają opodatkowaniu VAT (w tym czynności zwolnione od VAT, o ile przepisy nakazują je uwzględniać w limicie). Nie ma odrębnego limitu dla „działalności gospodarczej” i osobnego dla „najmu prywatnego” u tej samej osoby, jeżeli oba te segmenty mieszczą się w definicji działalności gospodarczej VAT. Innymi słowy, przedsiębiorca nie może podzielić sobie limitu na dwie niezależne części – dla potrzeb ustalenia zwolnienia podmiotowego jego obroty z tytułu sprzedaży towarów/usług w firmie łączą się z obrotami z tytułu najmu prywatnego.

Warto zaznaczyć, że art. 113 ust. 2 ustawy o VAT (regulujący obliczanie limitu) wyłącza co prawda z kalkulacji wartości sprzedaży m.in. obrót z czynności zwolnionych przedmiotowo, jednak z istotnym wyjątkiem dotyczącym transakcji związanych z nieruchomościami. W przypadku transakcji związanych z nieruchomościami (do których zalicza się najem lokalu) wartość zwolnionej sprzedaży również nie jest wyłączana z limitu, o ile dana czynność nie ma charakteru transakcji pomocniczej. Transakcje pomocnicze to, w świetle orzecznictwa TSUE i NSA, czynności poboczne względem zasadniczej działalności podatnika – ich przychody nie stanowią stałego i koniecznego uzupełnienia głównej działalności, a wykorzystanie zasobów firmowych do ich wykonania jest marginalne. Organy podatkowe stoją jednak na stanowisku, że trudno uznać najem prywatny za transakcję pomocniczą, zwłaszcza gdy jest on prowadzony w sposób ciągły. W interpretacji z 9 maja 2024 r. Dyrektor KIS szczegółowo przeanalizował to zagadnienie i uznał, że w opisanej sytuacji wynajem mieszkania nie ma charakteru pomocniczego, lecz jest drugim, odrębnym rodzajem działalności gospodarczej podatnika (niezwiązanym wprawdzie z głównym profilem firmy, ale również nienależnym do czynności incydentalnych). Organ podkreślił przy tym, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż przychód z najmu był relatywnie niewielki w porównaniu z obrotami z działalności podstawowej – zwolnienie podmiotowe VAT ma charakter osobowy i dotyczy podatnika jako całości, niezależnie od rentowności poszczególnych wykonywanych przez niego przedsięwzięć.

Reasumując: przedsiębiorca będący czynnym podatnikiem VAT, który osiąga przychody zarówno z działalności gospodarczej (np. handlowej czy usługowej), jak i z prywatnego najmu, musi uwzględnić obrót z obu tych tytułów łącznie przy liczeniu limitu 200.000 zł zwolnienia z VAT. Stanowisko to zostało jednoznacznie potwierdzone w interpretacjach skarbowych. Przykładowo, Dyrektor KIS w przywołanej interpretacji z 22 stycznia 2025 r. wskazał, że skoro podatniczka świadczy odpłatnie usługę najmu lokalu, to jest ona z tego tytułu podatnikiem VAT w zakresie prowadzonej działalności, a wartość usług najmu powinna być doliczona do wartości sprzedaży przy kalkulacji limitu zwolnienia. Również we wcześniejszej interpretacji z 9 maja 2024 r. organ stwierdził w konkluzji, że wartość świadczonych usług najmu prywatnego “każdorazowo podlegała/ będzie podlegać wliczeniu” do limitu sprzedaży zwolnionej z art. 113 ust. 1 ustawy. Innymi słowy, nie można korzystać z podmiotowego zwolnienia z VAT jednocześnie w ramach firmy i oddzielnie w ramach najmu prywatnego – limit zwolnienia jest jeden i dotyczy całego podatnika.

Podsumowanie

Przedsiębiorca – czynny podatnik VAT – może oczywiście opodatkowywać dochody z najmu prywatnego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (według przepisów PIT), co jest obecnie wręcz obowiązkowe przy prywatnym najmie. Nie zwalnia go to jednak z obowiązków na gruncie VAT. W świetle aktualnych przepisów i interpretacji:

• Ciągły najem rzeczy (np. nieruchomości) wykonywany przez osobę fizyczną stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, nawet jeśli nie jest formalnie wpisany do działalności w CEIDG. Wynajmujący działa tu jako podatnik VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy).
• Wynajem lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe jest co prawda zwolniony z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, jednak nadal pozostaje czynnością objętą ustawą o VAT – korzysta jedynie ze zwolnienia przedmiotowego (0% VAT na fakturze/rachunku). Wynajem innych rzeczy lub nieruchomości na cele komercyjne podlega opodatkowaniu VAT według właściwej stawki, o ile podatnik nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego.
• Zwolnienie podmiotowe (limit 200 tys. zł) dotyczy całego podatnika. Nie można traktować najmu prywatnego jako odrębnej, „nievatowskiej” sfery działalności z własnym limitem zwolnienia. Jeśli dana osoba jest czynnym podatnikiem VAT (bo np. musiała zarejestrować się z tytułu innej działalności), to wszelkie jej czynności spełniające definicję działalności gospodarczej podlegają VAT – w tym także najem prywatny. W efekcie obrót z tytułu najmu należy wliczać do rocznego limitu 200.000 zł razem z obrotem z pozostałej działalności gospodarczej. Próby pominięcia przychodów z najmu przy liczeniu tego limitu są nieprawidłowe, co potwierdzają najnowsze interpretacje organów skarbowych (które w razie wątpliwości zachęcamy przeanalizować).

Podstawa prawna:

art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1-2, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 113 ust. 1-2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2023 poz. 1570 ze zm.). Potwierdzają to m.in. interpretacje indywidualne KIS z 9 maja 2024 r. i 22 stycznia 2025 r., a także liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Przykładowo, NSA w wyroku z 7 maja 2021 r. (I FSK 943/18) wyjaśnił, że podatnik nie może uznawać za „incydentalne” transakcje, które przynoszą mu stały dochód poboczny – takie transakcje stanowią ekonomicznie odrębną działalność, a ich wartość powinna być uwzględniana przy rozliczeniach VAT. W świetle powyższego, czynny podatnik VAT może dokonywać najmu prywatnie na ryczałcie PIT, ale nie może ignorować tej działalności na gruncie VAT – musi ocenić, czy podlega ona opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, oraz uwzględnić ją przy ewentualnym korzystaniu ze zwolnienia z VAT. Wszystko to zabezpieczone jest aktualnymi przepisami i potwierdzone oficjalnymi interpretacjami, co zostało przytoczone powyżej.