Warunki zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych spółki z o.o.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodu są wydatki poniesione w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia przychodów, z wyłączeniem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 CIT. Orzecznictwo i interpretacje podatkowe precyzują, że aby wydatek był uznany za koszt podatkowy spółki, musi on m.in.:

• Zostać poniesiony przez podatnika (spółkę) – ostatecznie pokryty z majątku spółki, a nie przez osobę trzecią. Innymi słowy, ciężar ekonomiczny wydatku ma obciążać aktywa spółki. Wydatki faktycznie pokryte przez inne podmioty (np. wspólnika z własnych środków) nie spełniają tego warunku.
• Być definitywny (rzeczywisty) – wartość wydatku nie może zostać zwrócona spółce w żadnej formie (co oznacza, że koszt nie może być np. później refundowany spółce przez inny podmiot).
• Mieć związek z działalnością gospodarczą spółki – musi służyć osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła.
• Być właściwie udokumentowany – spółka powinna posiadać dowody potwierdzające fakt poniesienia kosztu, jego wysokość i związek z przychodami. Samo posiadanie faktury nie przesądza o prawie do kosztu, jeśli nie można ustalić na czyją rzecz wydatek został poniesiony i czy spełnia warunek rzetelności. WSA w Krakowie podkreślił, że „sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów (...). Konieczne jest, by z okoliczności sprawy jasno wynikał przebieg zdarzenia gospodarczego – fakt poniesienia wydatku, jego związek z przychodem oraz to, na czyją rzecz wydatek został poniesiony”.

Dodatkowo należy pamiętać o ograniczeniu z art. 15d ustawy CIT (w związku z art. 19 Prawa przedsiębiorców). Jeżeli jednorazowa wartość transakcji przekracza 15.000 zł, płatność powinna nastąpić za pośrednictwem rachunku płatniczego podatnika (firmowego). Zapłata bez użycia firmowego konta powoduje, że odpowiadająca jej część wydatku nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, gdy transakcja między przedsiębiorcami przekracza 15 tys. zł brutto, uregulowanie należności np. z prywatnego konta wspólnika zamiast z rachunku spółki wyklucza ujęcie takiego kosztu podatkowo w spółce. W przypadku naruszenia tego wymogu spółka ma obowiązek wyłączyć odpowiednią część wydatku z kosztów (poprzez zmniejszenie KUP lub zwiększenie przychodów zgodnie z art. 15d ust. 2 CIT).

Faktury wystawione na wspólnika i opłacone prywatnie – konsekwencje podatkowe

Standardowo, wydatki dotyczące działalności spółki powinny być dokumentowane fakturami wystawionymi na spółkę i regulowane z jej środków. Jeśli jednak faktura jest wystawiona na wspólnika i opłacona z jego prywatnego konta, powstaje ryzyko, że organ podatkowy zakwestionuje taki koszt. Taka sytuacja oznacza bowiem, że formalnie to nie spółka nabyła dane towary/usługi i nie ona bezpośrednio za nie zapłaciła.

W świetle art. 15 ust. 1 CIT i powyższych zasad, jeżeli faktura wystawiona na spółkę z o.o. zostanie opłacona prywatnymi środkami wspólnika, to wartość tego wydatku nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu spółki – brak jest spełnienia wymogu poniesienia kosztu przez podatnika. Przykładowo, gdy wspólniczka spółki zapłaciła ze swojego konta fakturę na kwotę 20.000 zł wystawioną na spółkę, a spółka zwróciła jej te pieniądze i ujęła wydatek w kosztach, działanie to było nieprawidłowe. Spółka powinna wyłączyć ten wydatek z kosztów, ponieważ zapłata nastąpiła z rachunku nienależącego do spółki.

Należy również podkreślić, że faktura imienna (na osobę fizyczną) co do zasady nie spełnia formalnych wymogów dokumentu księgowego dla spółki. Przepisy o VAT wymagają, by faktura dokumentująca zakup dla firmy była wystawiona na tę firmę (z jej danymi). Brak danych spółki na fakturze wyłącza prawo do odliczenia VAT, a także podważa możliwość uznania wydatku za koszt podatkowy bez dodatkowych dowodów. Jak wskazano w praktycznych opracowaniach, faktura powinna być prawidłowo wystawiona na firmę, a nie na osobę prywatną, aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Sam fakt zapłaty firmowego wydatku z prywatnego konta nie wyklucza jeszcze uznania go za koszt podatkowy, o ile wszystkie warunki są spełnione i operacja zostanie odpowiednio rozliczona. Jednak regularne opłacanie zobowiązań spółki z kont prywatnych wspólników może wzbudzić podejrzenia organów – powinno to następować tylko wyjątkowo, z uzasadnionych przyczyn, a spółka powinna dążyć do jak najszybszego uregulowania takich sytuacji we własnych rozliczeniach. Najbezpieczniej jest zatem, aby spółka docelowo uregulowała te cykliczne wydatki we własnym imieniu – np. zmieniła dane na fakturze u dostawcy na dane spółki i opłacała je bezpośrednio ze swojego rachunku.

Zwrot wydatków poniesionych przez wspólnika – czy i jak to zrobić?

Jeżeli doszło do sytuacji, w której wspólnik pokrył z własnych środków wydatki faktycznie dotyczące spółki (np. koszty promocji, abonamenty itp.), możliwe jest dokonanie zwrotu tych kosztów wspólnikowi. Aby jednak spółka mogła taki wydatek ująć u siebie jako koszt uzyskania przychodu, należy zadbać o prawidłowe udokumentowanie i rozliczenie tej operacji.

Kroki postępowania przy zwrocie kosztów wspólnikowi:

1. Sporządzenie dokumentu rozliczeniowego (noty księgowej) – Spółka powinna wystawić wewnętrzny dokument (np. notę księgową lub protokół rozliczenia), w którym opisze, że określony wydatek dotyczący działalności spółki (należy podać czego dotyczył) został opłacony prywatnie przez wspólnika. W nocie takiej wskazuje się dane faktury (mimo że wystawionej na wspólnika) oraz kwotę, i stwierdza się, że spółka uznaje tę kwotę jako swoje zobowiązanie wobec wspólnika z tytułu pokrycia kosztów spółki. W praktyce operacja ta oznacza, że wspólnik udzielił spółce swoistego finansowania (pożyczki) na pokrycie firmowego wydatku. Nota księgowa stanowi dowód księgowy pozwalający ująć koszt w księgach spółki – koszt ten księgowany jest w odpowiedniej pozycji (np. usługi marketingowe), a jako kontra wskazuje się zobowiązanie spółki wobec wspólnika.

2. Załączenie dowodów poniesienia kosztu – Do ww. noty/dokumentu warto dołączyć kopię faktury wystawionej na wspólnika oraz np. potwierdzenie zapłaty tej faktury. Należy wykazać, że wydatek rzeczywiście dotyczył działalności spółki (np. opis na fakturze, że to usługi promocyjne dla spółki) oraz że spółka finalnie poniosła ciężar finansowy – tj. zwróciła wspólnikowi koszty. Sam faktura na osobę prywatną to za mało; kluczowe jest dodatkowe udokumentowanie przepływu środków i związku z działalnością firmy. Organy podatkowe akceptują faktury imienne (np. wystawione na pracownika lub wspólnika) jako dowód kosztu spółki pod warunkiem istnienia dodatkowych dowodów poniesienia wydatku przez spółkę – przede wszystkim dowodu refundacji/zwrotu tego wydatku z kasy lub rachunku spółki. W interpretacjach podkreśla się, że pewne braki formalne faktury (jak imię i nazwisko zamiast nazwy spółki) nie przekreślają prawa do kosztu, jeśli faktycznie wydatek służył spółce i został przez nią pokryty. Przykładowo Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji uznał, że faktura wystawiona na pracownika, dotycząca działalności spółki i poparta dowodem zwrotu wydatku, może być zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodu spółki.

3. Zwrot środków wspólnikowi z rachunku spółki – Spółka powinna uregulować swoje zobowiązanie wobec wspólnika poprzez faktyczną wypłatę pieniędzy. Najlepiej dokonać tego przelewem z firmowego konta na prywatne konto wspólnika, tak aby pozostał ślad bankowy tej transakcji. W tytule przelewu można wskazać, że jest to refundacja konkretnego wydatku (np. „zwrot kosztów promocji za fakturę nr XYZ”). Zwrot można ewentualnie rozliczyć w formie kompensaty z innymi należnościami wspólnika, np. z przyszłym wynagrodzeniem lub dywidendą, jednak przelew bankowy stanowi najbardziej przejrzysty i udokumentowany sposób. Po dokonaniu zwrotu, spółka w swoich księgach zmniejsza zobowiązanie wobec wspólnika. Dzięki temu cały cykl jest zamknięty – spółka ma u siebie zaksięgowany koszt oraz wydatek faktycznie poniesiony (przelew do wspólnika), spełniając tym samym warunek, że koszt obciążył jej majątek.

Po przeprowadzeniu powyższych kroków wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy spółki, mimo że pierwotnie faktura była wystawiona na wspólnika i to on dokonał zapłaty. Kluczowe jest, że ostatecznie to spółka poniosła ciężar ekonomiczny wydatku (poprzez zwrot kwoty wspólnikowi), a transakcja została rzetelnie udokumentowana. Należy również upewnić się, że wydatek nie znajduje się w katalogu kosztów wyłączonych z KUP z art. 16 ust. 1 CIT (wydatki na promocję zasadniczo nie są tam wymienione, więc co do zasady mogą stanowić koszt, o ile nie mają charakteru reprezentacji).

Uchwała wspólników i inne wymogi formalne przy zwrocie kosztów

Bardzo ważnym aspektem jest formalne umocowanie zwrotu kosztów wspólnikowi. Jeżeli wspólnik, który poniósł wydatek, jest jednocześnie członkiem zarządu spółki (co często ma miejsce w małych spółkach z o.o.), to zawieramy w istocie umowę pomiędzy spółką a tym członkiem zarządu – np. umowę nieodpłatnego pokrycia wydatków z obowiązkiem zwrotu (co można kwalifikować jako umowę pożyczki lub inną podobną). Prawo handlowe przewiduje szczególne wymogi dla takich sytuacji:

• Art. 210 §1 KSH stanowi, że w umowie między spółką z o.o. a członkiem jej zarządu (lub sporze z nim) spółkę reprezentuje rada nadzorcza albo pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Oznacza to, że członek zarządu nie może sam reprezentować spółki wobec siebie samego. W praktyce, jeśli spółka nie ma rady nadzorczej (typowo w sp. z o.o. nie ma), należy podjąć uchwałę wspólników powołującą pełnomocnika do zawarcia danej czynności (np. do podpisania z członkiem zarządem umowy o zwrot wydatków czy umowy pożyczki). Taki pełnomocnik (może to być np. inny wspólnik lub osoba zaufania) podpisuje w imieniu spółki dokumenty rozliczenia ze wspólnikiem-zarządem. Uchwała wspólników powinna precyzyjnie określać, na co wyraża zgodę – np. zatwierdzać pokrycie przez wspólnika określonych wydatków i zobowiązywać spółkę do ich refundacji. Protokół ze zgromadzenia wspólników zawierający tę uchwałę należy dołączyć do dokumentacji księgowej jako potwierdzenie formalnej zgody spółki na transakcję.
• Szczególna sytuacja jednoosobowej spółki z o.o.: Jeśli mamy do czynienia ze spółką jednoosobową, gdzie jedyny wspólnik jest zarazem jedynym członkiem zarządu, obowiązuje **art. 210 §2 KSH**. Przepis ten wyłącza standardowy tryb powołania pełnomocnika i wymaga, by czynność prawna między jedynym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką miała **formę aktu notarialnego**. Oznacza to, że np. umowa pożyczki czy inna umowa stanowiąca podstawę zwrotu kosztów powinna być zawarta w formie notarialnej. Notariusz następnie zawiadamia sąd rejestrowy o dokonaniu takiej czynności. W praktyce, przy jednoosobowej spółce z o.o., najbezpieczniej jest udać się do notariusza i sporządzić akt notarialny dokumentujący roszczenie wspólnika o zwrot wydatków i uznanie go przez spółkę. Alternatywnie (jeśli uznać, że zwrot kosztów to zwykła czynność w ramach tzw. zwykłego zarządu), można spotkać się z poglądem o dopuszczalności formy pisemnej z podpisem wspólnika (na podstawie art. 173 §1 KSH), jednak dominująca wykładnia nakazuje stosować rygor formy notarialnej dla wszelkich umów transferujących środki między jednoosobową spółką a jej jedynym udziałowcem-zarządem.
• Brak etatu a podstawa prawna zwrotu kosztów: Niezależnie od powyższych wymogów reprezentacji, warto zadbać o to, by istniała podstawa prawna do pokrywania określonych wydatków wspólnika przez spółkę. Jeśli wspólnik jest pracownikiem spółki (np. zatrudnionym na umowę o pracę), wówczas zwrot poniesionych przez niego kosztów służbowych może wynikać choćby z przepisów o podróżach służbowych lub z regulaminu pracy. Natomiast często wspólnik pełni funkcję prezesa zarządu bez odrębnej umowy o pracę – wtedy warto zawrzeć np. umowę cywilnoprawną (kontrakt menedżerski, umowę o świadczenie usług), która przewiduje pokrywanie przez spółkę określonych wydatków (np. kosztów reprezentacyjnych, promocyjnych ponoszonych przez menedżera za zgodą spółki). Jeśli takiej umowy nie ma, to zwrot kosztów powinien być usankcjonowany uchwałą wspólników albo wynikać z umowy spółki czy przyjętego regulaminu. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że jeżeli członek zarządu nie jest pracownikiem spółki, to konieczność ponoszenia przez spółkę określonych wydatków na jego rzecz musi wynikać z prawidłowo zawartych umów z nim, a w braku takich umów – z uchwał wspólników podjętych zgodnie z prawem, albo z postanowień umowy spółki czy regulaminów przewidujących zwrot takich wydatków. Tylko wtedy spółka może uznać te wydatki za swoje koszty podatkowe. W praktyce oznacza to, że dla bezpieczeństwa każdą refundację kosztów wspólnika warto poprzeć uchwałą (np. uchwałą Zgromadzenia Wspólników zatwierdzającą dany wydatek i zezwalającą na jego refundację ze środków spółki).

Podsumowanie

Spółka z o.o. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki faktycznie dotyczące jej działalności, nawet jeśli zostały one pierwotnie opłacone prywatnie przez wspólnika – pod warunkiem, że:

1. Spółka finalnie poniesie ciężar tych wydatków – tj. zwróci wspólnikowi ich równowartość (najlepiej na podstawie sporządzonego rozliczenia i przelewu z konta firmowego).

2. Wydatki te są właściwie udokumentowane – spółka dysponuje fakturami (choćby imiennymi) oraz dokumentami wewnętrznymi (noty księgowe, protokoły) potwierdzającymi związek kosztu z działalnością firmy i dokonanie zwrotu na rzecz wspólnika. Jeśli faktury nie są wystawione na spółkę, dołączono dodatkowe dowody (np. oświadczenie i dowód zapłaty) wykazujące, że to koszt firmowy.

3. Istnieje odpowiednia podstawa prawna i zgoda organów spółki – np. umowa z członkiem zarządu lub uchwała wspólników autoryzująca pokrycie danego wydatku i jego zwrot wspólnikowi. Szczególnie w przypadku członków zarządu dopilnowano procedur z art. 210 KSH (powołanie pełnomocnika lub akt notarialny przy jednoosobowej spółce).

Spełnienie powyższych wymogów, poparte dodatkowo zdrowym rozsądkiem (ograniczenie częstotliwości takich sytuacji, aby nie stały się regułą), pozwoli bezpiecznie zaliczyć omawiane cykliczne wydatki promocyjne ponoszone przez wspólnika do kosztów uzyskania przychodu spółki z o.o. Prawidłowa dokumentacja – w postaci dokumentu rozliczenia kosztów, uchwały organu spółki oraz dowodów księgowych – będzie kluczowa w przypadku ewentualnej kontroli skarbowej, stanowiąc potwierdzenie, że wydatek był uzasadniony, związany z działalnością firmy i faktycznie poniesiony przez spółkę. W interpretacjach podatkowych podkreśla się, że przy dopełnieniu tych formalności wydatki poniesione prywatnie przez wspólnika mogą zostać uznane za koszty podatkowe spółki.